Налог на прибыль: подробности расчета (ответы на вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг") (О.С. Губкина, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2004 г.)

Налог на прибыль: подробности расчета
(ответы на вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг")

Применение на практике главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 по праву считается одним из сложнейших участков учета, поэтому на страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к этой теме*(1). Но у пользователей до сих пор возникает много вопросов по ведению налогового учета. Свидетельство тому многочисленные вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг" по теме "Налог на прибыль", которые с ноября 2003 года проводят партнеры фирмы "1С". На наиболее часто встречающиеся вопросы отвечает О.С. Губкина, консультант компании 1С:Сервистренд.

Прежде чем перейти непосредственно к ответам на вопросы, хотелось бы еще раз остановиться на основных понятиях, которые вводятся ПБУ 18/02, так как зачастую именно их недопонимание или неверное толкование приводит к ошибкам и вопросам.

Выдержка из документа

"Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов."

(п. 4 р. 2 ПБУ 18/02)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ПНО отражается проводкой:

Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Понятие постоянного налогового актива в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания пункта 4 - постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов но и доходов. Поэтому в типовой конфигурации в настоящее время признание ПНА отражается сторнирующей записью:

Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Выдержка из документа:

"Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах."

(п. 8 раздела 2 ПБУ 18/02)

1. Исходя из определений данных в пунктах 11, 14 Положения:

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.

Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"

Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 68.4.2 и кредиту счета 09.

Пример 1.

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в размере 2000 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1500 руб. ввиду разных способов амортизации (считается, что постоянные разницы не возникают). Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНА в сумме (2000 - 1500) х 24% / 100% = 120 руб.

2. Исходя из определений, данных в пунктах 12, 15 Положения:

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.

Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:

Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.

Пример 2.

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1500 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2000 руб. ввиду разных способов амортизации. Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете меньше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (2000 - 1500) х 24% / 100% = 120 руб.

Пример 3.

В составе доходов, формирующих балансовую прибыль, учтена выручка от продажи товаров в сумме 1500 руб. В налоговом учете выручка в данном периоде не признается ввиду отсутствия оплаты (выручка определяется "кассовым" методом). Так как это доходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (1500 - 0) х 24% / 100% = 360 руб.

После того, как мы рассмотрели основные понятия ПБУ 18/02, перейдем непосредственно к вопросам слушателей семинаров "1С: Консалтинг"

- Что необходимо для автоматического отражения в бухгалтерском учете требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то есть информации о расчетах по налогу на прибыль?

На дату начала применения нужно присвоить параметру "Применяется ПБУ 18/02" значение "Да" (меню "Сервис", "Учетная политика"). Ежемесячно следует проводить документ "Закрытие месяца" (меню "Документы"), установив все флажки, кроме трех последних.. Затем документ "Регламентные операции по налоговому учету" (меню "Налоговый учет") со всеми установленными флажками. Затем документ "Закрытие месяца", установив только флажки: "Учет постоянных разниц", "Учет временных разниц" и "Расчет налога на прибыль" (см. рис. 1).

"Рис. 1. Заполнение документа "Закрытие месяца" для расчета ПБУ 18/02"

Учет постоянных разниц

Документ "Закрытие месяца" с установленным флажком "Учет постоянных разниц" сформировал проводку по дебету счета 99.2.3 и по кредиту счета 68.4.2 на сумму 58,83 руб. (см. рис. 2). Как определить, по каким данным и верно ли рассчитана эта сумма?

"Рис. 2. Проводка документа "Закрытие месяца" по отражению постоянного налогового обязательства"

В документе "Закрытие месяца" установите флажок "Формировать отчет при проведении документа" и проведите его. В полученном отчете наведите курсор на строку "Учет постоянных разниц" и двойным щелчком мыши откройте отчет "Постоянные разницы по видам активов и обязательств" (см. рис. 3). В графе 7 перечислены постоянные разницы, а итоговую сумму умножаем на ставку налога на прибыль и получаем сумму постоянного налогового обязательства, выданную в проводке.

"Рис. 3. Отчет "Постоянные разницы", сформированный при проведении документа "Закрытие месяца"

Двойным щелчком мыши можно также раскрыть каждую строку этого отчета и выяснить, к какому объекту относятся постоянные разницы (см. рис. 4). Например, расшифровка строки "Основные средства" содержит следующие данные.

"Рис. 4. Отчет "Постоянные разницы по виду актива (обязательства)"

В графе 2 расположен остаток на начало месяца по счету НПР.01 "Постоянные разницы. Основные средства", который соответствует несписанной постоянной разнице по данному активу (Стеллаж складской). В графе 4 расположен оборот по кредиту счета НПР.01, который соответствует сумме частичного списания постоянной разницы по данному активу. В случае возникновения новой постоянной разницы, сумма ее будет проведена по дебету счета НПР "Постоянные разницы" и попадет в графу 3.

В графе 5 указаны суммы, которые признаются постоянными разницами по какому-либо другому объекту учета; в данном случае - это сумма, которую нельзя признать в разделе "Основные средства", потому что она признана постоянной разницей в разделе "Издержки обращения" и отражена по дебету и кредиту счета НПР.44.1 "Издержки обращения". Сумма в графе 7 рассчитывается следующим образом: "гр. 7" = "гр. 4" - "гр. 5" - "гр. 6".

Обороты по дебету и по кредиту счета НПР формируются документом "Закрытие месяца" в соответствии с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом.

Таким образом, чтобы внести исправление в сумму постоянного налогового обязательства, надо установить, какие документы в течение месяца сформировали неверные постоянные разницы и исправить их, а затем перепровести "Закрытие месяца", чтобы получить правильные суммы на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы".

Как сформировались постоянные и временные разницы?

Как узнать, какими документами сформированы проводки по бухгалтерскому и налоговому учету, приведшие к возникновению разниц?

Надо обратиться к "Анализу состояния налогового учета" (меню "Налоговый учет") за определенный месяц (см. рис. 5). Двойным щелчком мыши можно раскрыть каждую сумму последовательно вплоть до первичных документов. Те разницы, которые не попадают под определение постоянных и не отражены на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы", будут отнесены к временным. Они приведут к возникновению или уменьшению (погашению) ОНА и ОНО, что отразится на счетах 09 и 77.

"Рис. 5. Отчет "Анализ состояния налогового учета"

Учет временных разниц

Документ "Закрытие месяца" с установленным флажком "Учет временных разниц" сформировал проводки:

Дебет 09. Кредит 68.4.2 - возникновение ОНА на сумму 12 руб.

Дебет 77. Кредит 68.4.2 - погашение ОНО на сумму 15,6 руб.

Почему при одинаковой временной разнице в одних случаях происходит возникновение ОНА, а в других - погашение ОНО?

Погашение ОНО производится, только если в предыдущих периодах по данному объекту было отражено возникновение ОНО. Рассмотрим это на примере. Проведем "Закрытие месяца", получим отчет и раскроем строку "Учет временных разниц" двойным щелчком мыши. Далее раскроем одну из строк отчета, например, "Основные средства" и рассмотрим полученный отчет (см. рис. 6).

Временные разницы по виду актива (обязательства) "Основные средства"

Объект	Оценка по БУ		Оценка по НУ		Разница в оценках
	на нача- ло пери- ода	на конец периода	на нача- ло пери- ода	на конец периода	всего (гр. 3 - гр. 2) - (гр. 5 - гр. 4)	в том числе за счет постоян- ной раз- ницы	коррек- тировка времен- ной разницы
1	2	3	4	5	6	7	8
Принтер	10000,00	9700,00	10000,00	9750,00	- 50,00	-	-
Стеллаж	7800,00	7735,00	-	-	- 65,00	-	-
Компьютер	17000,00	16500,00	17100,00	16400,00	200,00	-	-
Станок	14500,00	14400,00	15000,00	14800,00	100,00	-	-

Объект	Вычитаемые временные разницы			Налогооблагаемые временные разницы
	остаток на нача- ло меся- ца	возникло	к погаше- нию	остаток на нача- ло меся- ца	возникло	к погаше- нию
1	9	10	11	12	13	14
Принтер	-	50,00	-	-	-	-
Стеллаж	-	-	-	7800,00	-	65,00
Компьютер	-	-	-	100,00	200,00	-
Станок	500,00	-	100,00	-	-	-

Рис. 6. Отчет "Временные разницы по виду актива (обязательства)"

Графы 2-5 содержат остаточную стоимость объектов основных средств. Разность граф 3 и 2 - сумма амортизации за данный месяц по бухгалтерскому учету. Разность граф 5 и 4 - по налоговому. Графа 6 - это разница, образовавшаяся между расходами на амортизацию в БУ и НУ. Если в графе 7 нет суммы постоянной разницы, а в графе 8 не отражена сумма корректировки временной разницы, введенная вручную "Операцией" по субсчету счета КВР "Корректировка временных разниц", то признается временная разница.

Если временная разница меньше нуля, и нет остатка на начало месяца по налогооблагаемой временной разнице (графа 12), то признается возникновение вычитаемой временной разницы (графа 10). В нашем примере это строка "Принтер". Если же есть такой остаток, то признается погашение налогооблагаемой временной разницы (графа 14). В нашем примере это строка "Стеллаж".

Если временная разница больше нуля, и нет остатка на начало месяца по вычитаемой временной разнице (графа 9), то признается возникновение налогооблагаемой временной разницы (графа 13). В нашем примере это строка "Компьютер". Если же есть такой остаток, то признается погашение вычитаемой временной разницы (графа 11). В нашем примере это строка "Станок".

Далее суммируются данные граф 10, 11, 13, 14 и после умножения на ставку налога на прибыль отражаются, как возникновение и погашение ОНА или ОНО по виду объекта "Основные средства".

Вычитаемые временные разницы при переплате налога

Выдержка из ПБУ 18/02 (п. 11, абз. 5): "Вычитаемые временные разницы образуются в результате: (...) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем или последующих налоговых периодах". Какие виды налогов имеются в виду? Как отразить возникновение и погашение ОНА в этом случае?

Речь идет о федеральных налогах, указанных в статье 13 НК РФ, в том числе и о налоге на прибыль. Так как в соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налога на прибыль, только если сумма переплаты направляется в тот же бюджет.

Пример 4.

Дебет 62. Кредит 90.1 - в июле реализованы товары покупателю на сумму 120000 руб., в том числе НДС на сумму 18305 руб.

Дебет 90.3. Кредит 68.2 - исчислен НДС - 20000 руб., тогда как требовалось только 18305 руб.

Дебет 68.2. Кредит 51 - уплачен НДС в бюджет 20000 руб.

Дебет 68.4.2. Кредит 77 - отражена сумма переплаты 20000 - 18305 = 1695 руб.

В августе финансовый результат, как и налоговая база по налогу на прибыль, составил 100000 руб. Налог на прибыль составил 24000 руб.

Дебет 77. Кредит 68.4.2 - принята сумма переплаты 1695 руб. к зачету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Вычитаемые временные разницы образуются, только если зачет излишне уплаченного налога производится не в том же периоде, в котором произошла переплата, а в следующем или в последующих периодах.

О.С. Губкина,

консультант компании "1С:Сервистренд"

Тел./факс (095) 748-63-53, 962-64-00, 962-64-01

E-mail: info@servicetrend.ru WebSite: www.servicetrend.ru

"БУХ.1С", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) И.С. Липатникова "Постоянные и временные разницы по ПБУ 18/02" (Сервистренд), N 12 "БУХ. 1С" за 2003 год, стр. 41

И.А. Берко "Учет расходов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии", N 1 "БУХ. 1С" за 2004 год, стр. 9

"Налоговый учет в "1С:Бухгалтерии" типичные ошибки и общие рекомендации" (Мастер Сервис Инжиниринг), N 9 "БУХ. 1С" за 2004 год, стр. 18