Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 августа 2011 г. N Ф10-2595/11 по делу N А68-7345/2010

г. Брянск

18 августа 2011 г.

Дело N А68-7345/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 18 августа 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Маргеловой Л.М.

Судей:

Чаусовой Е.Н.

Стрегелевой Г.А.

При участии в заседании:

от ЗАО "ГОТЭК- Центр" (ОГРН 1027101412733, ул. Комсомольское шоссе, д. 64, г. Новомосковск, Тульская область, 301650)

Кочановой Л.В. - представителя (доверенность от 15.08.2011 г. N 1310, пост.),

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (ул. Тургеневская, д. 66, г. Тула, 300041)

от ЗАО "ГОТЭК" (Промзона, г. Железногорск, Курская область, 307170)

Васильева А.Ю. - представителя (доверенность от 10.08.2011 г. N 0219/06154, пост.), Жидковой Л.Г. - представителя (доверенность от 23.12.2010 г. N 02-3/11350, пост.),

не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "ГОТЭК-Центр" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 г. (судьи Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н., Еремичева Н.В.) по делу N А68-7345/2010,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ГОТЭК-Центр" (далее - Общество, ЗАО "ГОТЭК-Центр", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.07.2010 г. N 11 -Д в части доначисления НДС в сумме 92 119 рублей и начисления пени по НДС в сумме 105,2 рублей.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 22.12.2010 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 21.07.2010 N 11-Д в части доначисления НДС в сумме 92 119 рублей и пени по НДС в сумме 97,65 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 г. решение Арбитражного суда Тульской области от 22.12.2010 г. отменено в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 21.07.2010 г. N 11-Д о доначислении НДС в сумме 92 119 рублей и пени по НДС в сумме 97,65 рублей. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 г., как принятое с нарушением норм материального и процессуального права, а решение Арбитражного суда Тульской области от 22.12.2010 г. оставить без изменения. По мнению налогоплательщика, суд апелляционной инстанции сделал необоснованный вывод о том, что порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате товаров продавцу, изложенный в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, является единственно допустимым для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Полагает, что общество правомерно воспользовалось правом возвратить налог на добавленную стоимость, уплаченный при реализации товаров, путем корректировки налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) за периоды, в которых происходила отгрузка бракованного товара, представив в соответствии со ст. 81 НК РФ уточненные налоговые декларации.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ГОТЭК-Центр" оформлен акт от 21.06.2010 N 10-Д и принято решение от 21.07.2010 г. N 11-Д о доначислении Обществу НДС в сумме 92 119 рублей и пени по НДС в сумме 105,2 рублей, что обжаловал налогоплательщик.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 03.09.2010 г. N 169-А вышеуказанное решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Рассматривая спор и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что способ, избранный ЗАО "ГОТЭК-Центр", заключающийся в исправлении счетов-фактур на реализацию товара и внесении соответствующих записей в книгу продаж, не противоречит п. 4 ст. 172 НК РФ, в связи с чем ЗАО "ГОТЭК-Центр" не может быть лишено права на применение налогового вычета. С момента возврата товара до момента корректировки не прошел год, следовательно, все условия для применения вычета соблюдены. Отсутствие счетов-фактур ЗАО "ГОТЭК" на возврат товара не может являться основанием для доначисления НДС.

Суд апелляционной инстанции правомерно не согласился с выводами суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

В соответствии с п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Порядок применения приведенных выше норм НК РФ и оформления операций, связанных с возвратом товаров покупателем продавцу, изложен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29), содержащем ссылку на соблюдение условий, предусмотренных Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Согласно письму Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, при этом счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, применение продавцом вычета сумм НДС, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета- фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с п. 29 Правил, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Вопрос о соответствии приведенной в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 позиции Министерства финансов Российской Федерации положениям п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 169, п. 1 и 5 ст. 171, п. 1 и 4 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ исследован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела N 11461/08 по заявлению общества с ограниченной ответственностью 'Юридическая фирма "Паршиков, Порт и Лобач" о признании недействующими пунктов 1 и 2 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному делу, принятым 30.09.2008, указанная позиция признана соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации.

В рамках рассмотрения этого дела Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

В этой связи суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при наличии специальной нормы закона такой порядок является единственно допустимым для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Иного порядка корректировки налоговых обязательств при возврате брака, кроме как путем получения налогового вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, глава 21 НК РФ не содержит.

Как установил суд, по настоящему делу в июле, августе, декабре 2007 г., январе, феврале, марте 2008 г. ЗАО "ГОТЭК" (покупатель) была получена, оприходована и принята на учет продукция от ЗАО "ГОТЭК-Центр, то есть произошел переход права собственности на товар.

Однако в декабре 2007 г., 2 квартале 2008 г. ЗАО "ГОТЭК-Центр" приняло от ЗАО "ГО ТЭК" ранее реализованную бракованную продукцию.

ЗАО "ГОТЭК" при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, было обязано в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Вместе с тем покупатель, приняв к бухгалтерскому учету ТМЦ, их возврат произвел по накладным без оформления соответствующих счетов-фактур.

Таким образом, операции, связанные с возвратом товаров покупателем продавцу, оформлены сторонами сделки с нарушением установленного порядка, что исключает возможность возврата НДС путем применения соответствующих налоговых вычетов продавцом.

Однако, при соблюдении вышеуказанных норм налоговое законодательство гарантирует налогоплательщику право на налоговые вычеты в случае возврата товаров.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик не использовал свое право на применение налоговых вычетов в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, посчитав, что имеет право возвратить налог на добавленную стоимость, уплаченный при реализации товаров, путем корректировки налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) за периоды, в которых происходила отгрузка бракованного товара, представив в соответствии со ст. 81 НК РФ уточненные налоговые декларации.

Однако, как правильно посчитал суд апелляционной инстанции, такой порядок корректировки налоговых обязательств при возврате брака противоречит нормам главы 21 НК РФ.

В результате налогоплательщик неправомерно уменьшил обороты по реализации товаров в уточненных налоговых декларациях за периоды, в которых происходила отгрузка бракованного товара, так как для этого не было правовых оснований. Оснований считать, что при возврате товара изначально отсутствовала реализация товара не имеется.

Таким образом, организации-продавцы в силу статьи 54 НК РФ обязаны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, соблюдая при этом положения ст. ст. 146, 167 НК РФ, а при возврате товара - использовать право, предусмотренное п. 5 ст. ст. 171 НК РФ, на получение вычета суммы НДС, уплаченной в бюджет с реализации возвращенного товара, которое возникает у продавца с момента получения счета-фактуры покупателя, принявшего на учет товар.

Нарушение налогоплательщиком указанных норм права привело к занижению за налоговые периоды, в которых происходила отгрузка бракованного товара, соответствующих сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что доначисление спорных сумм НДС и пени произведено инспекцией на законных основаниях.

Поскольку при рассмотрении спора судом апелляционной инстанции не допущено нарушений норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 г. по делу N А68-7345/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества "ГОТЭК-Центр" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.М. Маргелова

Судьи

Е.Н. Чаусова Г.А. Стрегелева