Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 октября 2011 г. N Ф10-3331/11 по делу N А09-6854/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30.09.2011.

Полный текст постановления изготовлен 07.10.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Егорова Е.И.

Судей:

Шуровой Л.Ф.

Леоновой Л.В.

При участии в заседании:

от ЗАО "УК "БМЗ"

г. Брянск, ул. Ульянова, д. 26

ОГРН 1023201058957

Мясникова О.А. - представителя (дов. N УК 020-17/435 от 20.09.2011),

Чаадаева А.Ю. - гл. бухгалтера (дов. N 3 от 24.12.2010),

Быстрова А.А. - представителя (дов. б/н. от 24.08.2011),

от Межрайонной ИНФС России N 6 по Брянской области

г. Брянск, ул. Калужская, д. 6

Магомедовой Л.Ш. - начальника юр. отдела (дов. N 1 от 11.01.2011),

от третьих лиц:

УФНС России по Брянской области

г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 53

Прохоренковой Е.А. - вед. спец. - эксперта правового отдела (дов. N 03-07/06838 от 31.05.2011)

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИНФС России N 6 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 (судья Кулинич Е.И.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н.) по делу N А09-6854/2010,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Управляющая компания "Брянский машиностроительный завод" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Брянской области (далее - Инспекция) N N 3016, 3015 от 12.05.2010 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, утвержденной решениями Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.06.2010.

Определением Арбитражного суда Брянской области от 27.10.2010 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС России по Брянской области.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев доводы жалобы и отзывы на нее, кассационная коллегия находит, что решение и постановление подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная проверка представленных ЗАО "УК "БМЗ" 23.12.2009 уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 года, по результатам которой были составлены акты N N 16740, 16805 от 06.04.2010 и приняты решения NN 3016, 3015 от 12.05.2010 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

При этом указанными решениями Обществу доначислен налог на прибыль, заявленный к уменьшению за 2007 год в сумме 5 768 136 руб., за 2008 год в сумме 65 534 919 руб.

Основанием для доначислений в указанных размерах послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении ЗАО "УК "БМЗ" налогооблагаемой базы вследствие необоснованного завышения внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам в размере 24 033 904 руб. и в размере 273 062 160 руб. соответственно.

Инспекция исходила из того, что у Общества отсутствовали законные основания учитывать в составе внереализационных расходов в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ, суммы процентов по договорам займа, заключенным с российскими организациями, а именно, с ЗАО "Трансмашхолдинг", ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод", ОАО "Метровагонмаш", ООО "Компенсационно-торговый центр", ОАО "Тверской вагоностроительный завод", ОАО "ПО "БМЗ", а также по кредитным договорам, заключенным ЗАО "УК "БМЗ" со Сбербанком России и с ЗАО "Газпромбанк", по которым обеспечение (поручительство, залог) было предоставлено ОАО "ПО "БМЗ".

В ходе проверки установлено, что указанные российские организации - компании группы "Трансмашхолдинг" являются аффилированными лицами по отношению к иностранной организации The Breakers Investments B.V., созданной в соответствии с законодательством Королевства Нидерландов.

При этом доля косвенного участия иностранной компании в ЗАО "УК "БМЗ" составляет более 20%, а именно: владельцем акций ЗАО "УК "БМЗ" является ОАО "ПО "БМЗ " (90,96%) и ЗАО "Трансмашхолдинг" (9,04%), единственным акционером ОАО "ПО "БМЗ" является ЗАО "Трансмашхолдинг", акционером которого является "The Breakers Investments B.V.".

Исходя из этого, задолженность, по мнению налогового органа, является контролируемой, в связи с чем при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, Общество должно применять специальные правила, предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ.

Не согласившись с указанными выводами Инспекции, Общество в порядке ст.ст. 101, 101.2 НК РФ обратилось в Управление ФНС России по Брянской области с апелляционными жалобами.

Поскольку на момент подачи уточненных деклараций недоимка по налогу на прибыль у Общества отсутствовала, а также возврат налога из бюджета или зачет в счет предстоящих платежей на основании данных уточненных деклараций не проводился, Управление пришло к выводу о необходимости указания в резолютивной части решений Инспекций на необоснованное уменьшение Обществом налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 5 768 136 руб., за 2008 год в сумме 65 534 919 руб., в связи с чем в этой части их изменила.

В остальном решения Инспекции N N 3016, 3015 от 12.05.2010 были оставлены без изменения и утверждены.

Полагая, что решения Инспекции в редакции решений Управления частично не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд, руководствуясь ст. 7 НК РФ, ст. 25 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", пришел к выводу о том, что применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к Обществу как к российской организации, уставный капитал которой косвенно контролируется резидентом Королевства Нидерланды - The Breakers Investments B.V., по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер.

Дискриминация, по мнению суда, заключалась бы в том, что если бы уставный капитал Общества полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению, независимо от аффилированности займодавца и Общества.

Кроме того, судом указано, что налоговый орган, делая вывод об учете Обществом процентов по долговым обязательствам по вышеприведенным договорам в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ, - расчет суммы контролируемой задолженности, расчет собственного капитала Общества, расчет предельной величины признаваемых расходом по контролируемой задолженности, расчет коэффициента капитализации не производил.

Между тем, судом не учтено следующее.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

В этом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей не погашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

Как установлено судом, подтверждено материалами дела и не оспаривается Обществом, непогашенная задолженность по договорам, проценты по которым в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 годы были включены Обществом в состав внереализационных расходов и исчислены в порядке п. 1 ст. 269 НК РФ, является контролируемой.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Пунктом 4 ст. 25 Соглашения предусмотрено, что предприятия одного Договаривающегося государства, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося государства или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства.

По смыслу указанных положений Общество не должно подвергаться в Российской Федерации любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия России.

При этом в данном случае под "другими подобными предприятиями" в контексте п. 4 ст. 25 Соглашения следует понимать предприятия России, имущество которых полностью или частично принадлежит резидентам других государств.

Учитывая изложенное, положения п. 4 ст. 25 Соглашения не исключают возможности для применения в отношении Общества п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам, в случае доминирования иностранной компании в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

В силу ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следовательно, международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения.

Суды при разрешении спора, ошибочно применили ст. 25 Соглашения от 16.12.1996, придав ей более широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности.

Кроме того, кассационная коллегия принимает во внимание, что, признавая необоснованным уменьшение налога на прибыль за 2007 год в сумме 5 768 136 руб. и за 2008 год в сумме 65 534 919 руб., налоговый орган фактически восстановил налоговые обязательства Общества, исчисленные им по первоначальным декларациям за указанные налоговые периоды, - когда само Общество применяло п. 2 ст. 269 НК РФ.

При таких обстоятельствах решения Инспекции по Брянской области N N 3016, 3015 от 12.05.2010 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, утвержденной решениями Управления ФНС России по Брянской области б/н. от 28.06.2010 не могут быть признаны незаконными.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Следовательно, у суда первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявленных Обществом требований, в связи с чем состоявшиеся по делу судебные акты в силу п. 3 ч. 2 ст. 288 АПК РФ подлежат отмене, как основанные на неверном толковании норм материального права.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции считает возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, принять новое решение, отказав в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу N А09-6854/2010 отменить.

В удовлетворении заявленных ЗАО "УК "БМЗ" требований о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области NN3016, 3015 от 12.05.2010 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, утвержденной решениями Управления ФНС России по Брянской области от 28.06.2010 - отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

Л.Ф. Шурова Л.В. Леонова