Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 февраля 2012 г. N Ф10-197/12 по делу N А36-758/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 сентября 2012 г. N Ф10-197/12 по делу N А36-758/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 21.02.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.02.2012.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Леоновой Л.В.
Судей:	Егорова Е.И. Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ООО "Настюша Черноземье" 398910, г. Липецк, ул. Тельмана, д. 116 ОГРН 1054800517650	Таскаева А.В. - представителя (дов. от 27.12.2011 N 11), Флейклера В.А. - представителя (дов. от 05.10.2011 б/н),
от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области 398910, г. Липецк, пл. Революции, д. 10 "а" ИНН 4822001205	Корнюшиной Л.И. - зам. нач. инспекции (дов. от 18.01.2012 N 02-23/1/4), Саввиной В.С. - нач. прав. отдела (дов. от 18.01.2012 N 02-23/1/5), Марчуковой С.Г. - нач. отд. выезд. проверок (дов. от 20.02.2012 N 02-23/1/10), Корнева В.В. - гл. гос. налог. инсп. отдела выездных проверок),

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 (судья Тетерева И.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 (судьи Осипова М.Б., Скрынников В.А., Михайлова Т.Л.), а также кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 по делу N А36-758/2011,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" (далее - налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 24.12.2010 N 15-р в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 4 911 095 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 16 228 686 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 920 768,60 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 2 724 315,14 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 491 025 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 622 116 руб. (с учетом уточнений).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 (с учетом определения об исправлении опечатки от 23.11.2011) решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 24.12.2010 N 15-р в части доначисления налога на прибыль в размере 6 472 223 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 549 200 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 647 222 руб. В указанной части заявленные требования удовлетворены. В остальной части судебный акт по делу оставлен без изменения.

В кассационной жалобе Общества ставится вопрос об отмене судебных актов по делу в части отказа в удовлетворении заявленных требований в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда в части удовлетворения требований Общества, решение суда в данной части оставить в силе, полагая, что судом нарушены нормы материального права.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом составлен акт от 01.12.2010 N 15 и вынесено решение от 24.12.2010 N 15-р, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 21 139 781 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5 204 656,44 руб., а также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 618 783 руб. (с учетом положений ст.ст. 112, 114 НК РФ).

Решением УФНС России по Липецкой области от 10.03.2011 решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Основанием для оспариваемых доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в 2007-2009 годах в состав внереализационных расходов процентов по договору займа в сумме 182 906 164 руб.

Как следует из материалов дела, Обществом (Заемщик) и ООО Зерновая компания "Настюша" (Займодавец) заключен договор займа N 120/07 от 14.05.2007, согласно которому займодавец предоставляет заемщику заем в размере 100 000 000 руб., а заемщик обязуется возвратить займодавцу полученную сумму займа на условиях договора и уплатить проценты за пользование суммой займа в размере 13% годовых.

Заем считается предоставленным в момент зачисления суммы займа на банковский счет заемщика.

Сумма займа считается возвращенной в момент зачисления суммы займа на банковский счет займодавца.

Срок возврата суммы займа - до 01.05.2008 включительно.

Проценты начисляются на сумму фактической задолженности по сумме займа со дня, следующего за днем перечисления суммы займа на счет заемщика по день полного погашения задолженности по сумме займа.

Заемщик уплачивает проценты однократно вместе с возвратом суммы займа.

Дополнительным соглашением от 01.08.2007 сумма займа увеличена до 300 000 000 руб., дополнительным соглашением от 18.02.2008 - до 900 000 000 руб., а дополнительным соглашением от 28.01.2009 - до 950 000 000 руб.

Дополнительным соглашением от 30.04.2008 г. срок возврата суммы займа продлен до 01.05.2009, дополнительным соглашением от 30.04.2009 - до 01.05.2010.

Денежные средства по договору займа перечислялись платежными поручениями.

При этом суммы процентов, начисленных за пользование заемными денежными средствами, несмотря на наличие обязанности по их уплате заимодавцу одновременно вместе с возвратом суммы займа относилась Обществом в состав расходов в течение 2007-2009 годов.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В силу пп. 2 п. 1 статьи 265 НК РФ к таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, а расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу п. 8 ст. 272 НК РФ следует, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 "Налог на прибыль" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (п. 3 ст. 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно.

Учитывая установленный договором займа срок уплаты заемщиком процентов, вывод суда о неправомерном учете налогоплательщиком при отсутствии их уплаты в течение 2007-2009 годов следует признать правильным.

Ссылка жалобы на то, что факт учета расходов связан не с фактической уплатой процентов, а с их начислением, основан на неправильном толковании норм материального права.

Довод жалобы о принятии займодавцем с 2007 года процентов по договору к налоговому учету по налогу на прибыль в качестве доходов подлежит отклонению, поскольку действия контрагента Общества по договору в настоящем случае не могут влиять на налоговые обязанности самого налогоплательщика.

Ссылка Общества на правовую позицию, изложенную в письмах Минфина России как на обстоятельство, свидетельствующее в порядке пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, обоснованно отклонена судом, поскольку выявленное Инспекцией нарушение допущено налогоплательщиком 2007-2009 годах, а приведенные разъяснения относятся к 2010 году, то есть даны позднее спорных налоговых периодов.

Указание в жалобе на то, что в таком случае суды неправомерно сослались на постановление ВАС РФ, принятое 24.11.2009, не может быть принято во внимание, поскольку указанным постановлением не дано какое-либо новое толкование ст.ст. 272, 328 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации.

Ссылка Общества на дополнительное соглашения от 18.04.2011 к договору займа, которым предусмотрено ежемесячное начисление процентов по договору и которое применяется к отношениям сторон с момента заключения основного договора, подлежит отклонению.

Поскольку в течение 2007-2009 годов у заимодавца не имелось права требовать уплаты процентов, а у заемщика не было обязанности их уплатить заимодавцу, представленное Обществом соглашение само по себе не свидетельствует о правомерности учета в составе расходов в периодах 2007-2009 годы процентов по спорному договору.

Вместе с тем, частично отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции также руководствовался положениями абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ, при этом указал, что представленными Обществом расчетами и платежными поручениями подтверждается факт того, что в проверяемом периоде Общество возвратило ООО "Зерновая компания "Настюша" по спорному договору займа 1 062 056 333 руб., задолженность по состоянию на 01.01.2010 составила 476 570 965,60 руб.

При этом суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что Общество в спорных периодах имело право учесть в составе расходов проценты, приходящиеся на суммы погашенных долговых обязательств.

Таким образом, удовлетворяя частично требования Общества, суд апелляционной инстанции пришел к двум противоречивым выводам относительно порядка учета процентов по спорному договору займа в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

При рассмотрении дела Обществом было заявлено также об излишнем исчислении им налога на прибыль за 2007-2009 годы в связи с тем, что, являясь заимодавцев по договорам займа с физическими и юридическими лицами, Общество учитывало в составе доходов для целей налогообложения проценты по выданным займам не в момент возникновения обязательств по их выплате заемщиками Обществу в силу договора, а аналогичным образом, что и проценты по полученным займам.

Определением от 06.11.2011 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд предложил налогоплательщику представить документально обоснованные письменные пояснения относительно излишне исчисленных сумм налога (со ссылками на конкретные первичные документы, а также данные налогового учета).

Во исполнение определения Обществом в арбитражный суд были представлены, в том числе, копии договоров займа, где налогоплательщик выступал в качестве заимодавца, расчеты по налогу с учетом непогашенных сумм займа, копии расходных кассовых ордеров, оборотно-сальдовая ведомость за 2007-2009 годы, справки начисления процентов. Вместе с тем, в удовлетворении ходатайства о приобщении указанных документов к материалам дела было отказано.

В то же время, отклоняя довод об излишнем исчислении налога, апелляционный суд сослался на некоторые из договоров, ранее представленных в материалы дела и предполагающих уплату процентов не только по окончании действия договора.

Таким образом, отказав в приобщении документов к материалам дела, суд апелляционной инстанции никак не мотивировал данный отказ ни с позиции процессуального законодательства в порядке ст. 268 АПК РФ, ни с учетом отсутствия необходимости в них для полного и всестороннего рассмотрения дела.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, постановление апелляционной инстанции нельзя признать законным и обоснованным.

Поскольку оспариваемое постановление основано на неполном исследовании фактических обстоятельств дела, а также содержит взаимоисключающие выводы, оно подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 по делу N А36-758/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.В. Леонова

Судьи

Е.И. Егоров М.Н. Ермаков