Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 августа 2012 г. N Ф10-2089/12 по делу N А68-7467/2011

г. Калуга

09 августа 2012 г.

Дело N А68-7467/2011

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 июня 2012 г. N Ф10-2089/12 по делу N А68-7467/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 9 августа 2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 9 августа 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего Маргеловой Л.М.

Судей: Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.

При участии в заседании:

от открытого акционерного общества "Тулагорводоканал" (ОГРН 1087154028004, г. Тула, ул. Демидовская плотина, д. 8)

Терехова С.А. - представителя (доверенность от 10.01.2012 N 1-юр, пост.)

Поповой Т.Ф. - представителя (доверенность от 18.11.2011 N 114-юр, пост.)

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области (ОГРН 1047101340000, г. Тула, ул. Тургеневская, д. 66)

Сизова А.В. - представителя (доверенность от 06.02.2012 N 02-06/00688, пост.)

рассмотрев кассационные жалобы открытого акционерного общества "Тулагорводоканал" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 27.12.2011 г. (судья Коновалова О.А.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 г. (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н.) по делу N А68-7467/11,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Тулагорводоканал" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 07.06.2011 N 7-Д о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 492 683 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 192 937 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 488 460 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 27 092 руб., начисления пени в сумме 101 307 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа, в сумме 78 526 руб. (с учетом решения УФНС России по Тульской области от 01.08.2011 N 118-А), доначисления земельного налога в сумме 7 068 руб., начисления пени в сумме 6 940 руб., применения штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату земельного налога в сумме 1 413 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 27.12.2011 заявленные ОАО "Тулагорводоканал" требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.06.2011 N 7-Д о привлечении к налоговой ответственности признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 91 252 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 54 118,44 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 401 293, 78 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 101 307 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 78 526 рублей, доначисления земельного налога в сумме 7 068 рублей, начисления пени в соответствующей части, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме 1 413 руб.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 решение суда в обжалуемой части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции от 07.06.2011 N 7-Д в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 492 683 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 192 937 руб., применения штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 488 460 руб., взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 27 092 руб., ссылаясь на то, что судами не дана оценка доводам общества, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, ими неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области в кассационной жалобе просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения Инспекции от 07.06.2011 N 7-Д в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 101 307 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 78 526 руб. (по эпизоду, связанному с оплатой капитального ремонта арендованного у МУП "Ремжилхоз" оборудования), взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 383 043,78 руб. (в связи с применением ст.ст. 112, 114 НК Российской Федерации), как вынесенные с нарушением норм материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Тулагорводоканал" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных Обществом возражений Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области принято решение от 07.06.2011 N 7-Д о привлечении Общества к ответственности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 01.08.2011 N 118-А по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика данное решение изменено путем его отмены в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 78 527 руб. Оспариваемое решение утверждено с учетом внесенных в него изменений.

Частично не согласившись с указанным решением налогового органа, ОАО "Тулагорводоканал" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В силу ст. 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет законность решений и постановлений, принятых судом первой и апелляционной инстанций исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалоб, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационные жалобы ОАО "Тулагорводоканал" и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области удовлетворению не подлежат.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что одним из оснований для доначисления обществу налога на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о неправомерном включении ОАО "Тулагорводоканал" в 2009 году в состав доходов стоимости выполненных работ по осуществлению капитального ремонта арендованного у МУП "Ремжилхоз" имущества по договору аренды от 03.03.2009 N 9208. По мнению налогового органа, указанный доход в сумме 9 812 949,49 руб. подлежал включению обществом в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2008 году, поскольку акты выполненных работ, направленные ОАО "Тулагорводоканал" в адрес МУП "Ремжилхоз" для их подписания, датированы 28.11.2008. При этом, налоговый орган посчитал, факт их подписания МУП МО г. Тула "Ремжилхоз" только в 2009 году не имеет правового значения, так как односторонний акт подтверждает исполнение обществом его обязанности по осуществлению капитального ремонта арендуемого имущества.

Как установлено судами, согласно договору аренды от 03.03.2009 N 9208 движимого и недвижимого муниципального имущества арендатор (ОАО "Тулагорводоканал") взял в аренду у арендодателя (МУП М г. Тула "Ремжилхоз") имущественный комплекс систем водоснабжения и водоотведения, являющийся собственностью г. Тулы, приняв обязательства производить капитальный ремонт имущества в счет арендной платы на основании актов фактически выполненных работ (п. 4.3.4). Срок аренды установлен сторонами с 01.08.2008 г. по 30.07. 2009 г.

Оплачивая в 2008 году ежемесячно арендную плату, ОАО "Тулагорводоканал" в 2008 году также проводило работы по капитальному ремонту арендуемого у МУП МО г. Тулы "Ремжилхоз" имущества силами подрядных организаций: ООО "Сетиводстрой" (по договорам от 30.08.2008 N 14/08, от 12.09.2008 N 15/08), ООО "Лерон" (по договору от 30.07.2008 N 22), ООО "РиН-КО" (по договору от 31.01.2008 N 1/31.08).

Акты выполненных работ по капитальному ремонту в адрес МУП "Ремжилхоз" были направлены Обществом письмом 28.11.2008.

Поскольку ответа на письмо не последовало, ОАО "Тулагорводоканал" 14.01.2009 повторно в письме исх. N 2-36/36-9 от 14.01.2009 просило МУП "Ремжилхоз" подписать акты выполненных работ.

Письмом от 26.03.2009 МУП "Ремжилхоз" возвратило Обществу акты выполненных работ без подписания.

Письмом от 08.04.2009 ОАО "Тулагорводоканал" вновь направило в адрес МУП "Ремжилхоз" акты выполненных работ по капитальному ремонту, которые ранее направлялись письмом 28.11.2008.

Письмами от 20.07.2009 и от 29.07.2009 МУП "Ремжилхоз" возвратило ОАО "Тулагорводоканал" подписанные акты выполненных работ.

Обществом 22.07.2009 и 31.07.2009 были выставлены в адрес МУП МО г. Тула "Ремжилхоз" счета-фактуры на оплату капитального ремонта арендованного имущества.

Работы по капитальному ремонту были отражены ОАО "Тулагорводоканал" в выручке в июле 2009 года после подписания арендодателем актов о приемке выполненных работ.

Затраты по проведению данных работ в общей сумме 9 812 949,61 руб. учитывались Обществом на счете 20051 "Капитальный ремонт" и были учтены им в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год.

Применяя к установленным фактическим обстоятельства дела положения статей 248, 260, 271, 272 НК РФ во взаимосвязи положениями п.п. "г" п. 12 главы IV Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доходы ОАО "Тулагорводоканал" в виде возмещения арендодателем расходов на капитальный ремонт возникли в момент подписания актов выполненных работ между арендатором и арендодателем (июль 2009 г.), поскольку именно в этот момент у арендодателя возникло право собственности на результаты выполненных работ по капитальному ремонту и в силу п. 4.3.4. договора аренды обязанность на уменьшение арендной платы на затраты по капитальному ремонту.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что доходы, связанные с возмещением расходов на оплату капитального ремонта, подлежат обложению налогом на прибыль в 2008 г., правомерно отклонены судами, как противоречащие действующему законодательству.

Как правильно отражено в судебных актах, прием ОАО "Тулагорводоканал" работ от субподрядчиков подтверждал факт выполнения работ, но не позволял налогоплательщику учесть данные расходы до получения дохода в виде возмещения расходов арендодателем, так как иной подход противоречил бы принципу равномерности признания доходов и расходов, изложенному в ст. 272 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

В соответствии с ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии с ст. 319 настоящего Кодекса.

С учетом положений указанных норм, суды обоснованно посчитали, что затраты по проведению работ по капитальному ремонту арендуемого у МУП МО г. Тулы "Ремжилхоз" имущества в сумме 9 812 949,61 руб. подлежали включению обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций не за 2008 год, а за 2009 год, то есть в периоде отражения доходов по данной операции.

Не соглашаясь с выводом судов о включении затрат по проведению работ по капитальному ремонту арендуемого имущества в периоде отражения налогоплательщиком доходов по данной операции, общество в кассационной жалобе приводит доводы о том, что арбитражный суд в нарушение ст.ст. 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 82, п. 4 ст. 89, ст. 108, 140 Налогового кодекса Российской Федерации произвел замену основания принятия оспариваемого решения, по сути возложив на себя функции налогового контроля по проведению повторной проверки с исправлением ошибки, допущенной налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Данный довод являлся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Как следует из материалов дела, налоговым органом затраты организации по капитальному ремонту арендованного имущества, задекларированные налогоплательщиком в расходах в целях налогообложения, проверены в ходе выездной налоговой проверки и признаны обоснованными и подтвержденными, но в силу неверного толкования норм главы 25 Налогового кодекса отнесены к 2008 году.

Оценивая решение налогового органа исходя из фактической обязанности Общества по уплате налога на прибыль, суд основывался только на материалах, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, доказательствах и расчетах общества, подтвержденных налоговым органом, и не оспоренных налогоплательщиком.

При этом, разрешая спор по данному эпизоду, суды согласились с правомерностью доначисления инспекцией налога на прибыль по указанному основанию, поскольку включение данных расходов в налоговую базу за 2009 год, когда ставка по налогу на прибыль составляла 20%, одновременно с включением их в базу доходов привела к неуплате налога по данной операции только за 2008 год и за счет разницы в ставке налога, так как в 2008 году ставка налога на прибыль составляла 24%.

Таким образом, неправильное применение налоговым органом оснований для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду не привело к неправильному исчислению суммы налога на прибыль.

Выводы судов основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в нем доказательств, нарушений норм материального и процессуального права судами допущено не было.

Ссылка заявителя жалобы на судебные акты, принятые арбитражными судами по иным делам, неосновательна, поскольку при рассмотрении каждого дела принимаются во внимание конкретные обстоятельства, установленные по делу.

Утверждение общества о том, что ни в решении от 07.06.2011 N 7-Д, ни в материалах дела не содержится доказательств, которые бы свидетельствовали об отражении расходов на капитальный ремонт в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг), противоречит материалам дела, так как понесенные расходы самостоятельно отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за 2008 г. и, как отмечено в решении налогового органа и решении суда, факт отражения обществом в расходах в целях налогообложения прибыли затрат по капитальному ремонту арендуемого имущества, выполненного подрядными организациями ООО "Сетиводстрой", ООО "Лерон", ООО "РиН-КО" в 2008 году, подтверждено регистром расходов на ремонт основных средств за август-декабрь 2008 года, оборотными ведомостями по счету 20051 "Капитальный ремонт", аналитическими справками по счету 6031 "Расчеты с подрядчиками (капремонт, капвложения)" и по счету 6032 "Расчеты с подрядчиками (капремонт)", актами о приемке выполненных работ, счетами-фактурами, справками о стоимости выполненных работ.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что общество в 3, 4 кварталах 2008 года и в 1 квартале 2009 года неправомерно не исчислило налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных работ по капитальному ремонту имущества, что стало основанием для начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 101 307 руб. и применения штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 78 526 руб. Ссылается на неправильное применение судами ст.ст. 39, 146, 167 Налогового кодекса Российской Федерации, повторяя свою позицию, заключающуюся в том, что факт неподписания актов в 2008 г. не свидетельствует об отсутствии реализации.

Доводы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Тульской области о том, что общество, направив в письме от 28.11.2008 N 2036/1769-8 акты выполненных работ, таким образом реализовало в адрес МУП "Ремжилхоз" работы, услуги по проведению капитального ремонта, и в связи с этим следовало исчислить НДС за 3, 4 кварталы 2008 года и за 1 квартал 2009 года, являются несостоятельными.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Следовательно, под передачей результатов работ следует понимать приемку этих работ заказчиком.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с пунктом 3 статьи 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

Условиями договора аренды движимого и недвижимого муниципального имущества систем водоснабжения и водоотведения от 03.03.2009 N 9208 предусмотрена обязанность арендодателя производить капитальный ремонт имущества в счет арендной платы на основании актов фактически выполненных работ (п. 4.3.4).

Поскольку, как правильно установили суды, работы по капитальному ремонту арендованного помещения подлежали возмещению Обществу в июле 2009 года, то есть после подписания арендодателем актов о приемке выполненных работ, то налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации данных услуг в силу ст. 167 НК РФ возникла в июле 2009 года.

С учетом изложенного суды обоснованно признали неправомерным вывод налогового органа о необходимости начисления Обществом налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2008 года и за 1 квартал 2009 года.

Судами установлено, что налоговым органом по данному эпизоду налог на добавленную стоимость не начислялся, поскольку инспекцией признано право ОАО "Тулагорводоканал" на применение налоговых вычетов в 2009 году.

Однако на данную задолженность за 2008 год налоговым органом начислены пени в сумме 101 307 рублей и применены штрафные санкции за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 78 526 рублей (с учетом решения УФНС России по Тульской области).

Принимая во внимание изложенное, обе судебные инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции права на начисление пени по НДС и применение штрафа в указанных суммах.

Возражения налогового органа в части несогласия с применением судом первой инстанции смягчающих обстоятельств при определении размера штрафных санкций по налогу на прибыль организаций по эпизодам, связанным с подачей обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008, 2009 годы с отражением в них выручки за оказанные услуги по отпуску воды для фонтанов, а также эпизоду, связанному с занижением обществом налога на прибыль организаций по работам по капитальному ремонту арендованного у МУП "Ремжилхоз" имущества, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сослался на Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания ст. 71 АПК РФ принадлежит суду.

Заявление инспекции о том, что в нарушение п. 3 ст. 15, п.п. 2 п. 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции в части уменьшения штрафных санкций не мотивировано, не соответствует действительности.

В решении Арбитражного суда Тульской области от 27.12.2011 отмечено, что выводы о неправомерном отражении доходов от оплаты за услуги по отпуску воды для фонтанов в 2010 году и необходимости их учета в 2008, 2009 г.г. заявитель не оспаривает.

Также суд учел, что поскольку налогоплательщиком были поданы уточненные налоговые декларации и произведена уплата налога, то перечисленные обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения в силу положений ст.ст. 112, 114 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10.

Таким образом, суд кассационной инстанции признает обоснованным выводы судов обеих инстанций о недействительности решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2066 рублей.

Оценивая решение инспекции о применении налоговой санкции согласно п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2008 г., в связи с занижением налоговой базы на сумму расходов по капитальному ремонту, необоснованно отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации за 2008 г., суд, рассмотрев доводы сторон и представленные доказательства, также правомерно посчитал возможным применить ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации, признав смягчающими ответственность обстоятельствами признание вины, отсутствие ущерба для бюджета по налогу, компенсацию потерь пеней, и на основании пункта 3 статьи 114 НК Российской Федерации снизил штраф до 89 132,22 рублей.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по спору о начислении налога на прибыль по эпизоду, связанному с занижением Обществом налоговой базы на сумму дебиторской задолженности в размере 205 624,90 руб., суды признали правильной позицию налогового органа.

Основанием для вывода инспекции о том, что в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций ОАО "Тулагорводоканал" в 2008 году неправомерно списало в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в сумме 205 624, 90 рублей, послужило отсутствие документов, подтверждающих истечение срока исковой давности в 2008 году. Кроме того, руководствуясь ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция исходила из того, положения указанной нормы не позволяют налогоплательщику произвольно выбирать период признания такого расхода, поскольку просроченная дебиторская задолженность относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности.

Оспаривая выводы судов в части обоснованности произведенных налоговым органом начислений по налогу на прибыль организаций, связанных с занижением обществом налоговой базы по данному налогу на сумму дебиторской задолженности в размере 205 624, 90 рублей, ОАО "Тулагорводоканал" ссылается на то, что им были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета (ведомости по бухгалтерским счетам N N 6211, 6213, 6214, 6215, 6216, 6242, 6247, 609), которые, по его мнению, подтверждают факт существования дебиторской задолженности и факт отсутствия списания в более ранние периоды. Позиция судов, изложенная в судебных актах по данному эпизоду, по мнению налогоплательщика, ограничивает его права предоставленные ст.ст. 54, 81 НК РФ. Также общество полагает, что выводы судов об отсутствии у организации доказательств, что дебиторская задолженность не могла быть списана ранее, подвергает сомнению принцип добросовестности налогоплательщика. Помимо этого, заявитель не согласен с выводами судов, поддержавшими позицию налогового органа о том, что просроченная дебиторская задолженность относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности, так как Налоговый кодекс не ограничивает сроки списания дебиторской задолженности, что подтверждается судебно-арбитражной практикой.

Рассматривая спор по данному эпизоду, суды правомерно учли, что постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 определена правовая позиция по этому вопросу, заключающаяся в следующем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В этой связи налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенных инвентаризаций, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у коммерческой организации.

Таким образом, для отнесения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов необходимо истечение срока исковой давности и документальное их подтверждение - акты инвентаризации, приказы руководителя, документы, подтверждающие их возникновение.

Отклоняя довод общества о том, что доказательством тому, что просроченная дебиторская задолженность не списана в 2005-2007 г.г., является сам факт существования дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете по состоянию на 1 января 2008 г., суд обоснованного указал, что отражение дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете по состоянию на 1 января 2008 г. само по себе не является бесспорным доказательством того, что данная задолженность не была списана ранее. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен иметь возможность проверить данный факт и найти его документальное подтверждение. В данном случае, поскольку 2005-2007 г.г. не охвачены периодами выездной налоговой проверки, налоговый орган лишен такой возможности.

В ходе проведения выездной налоговой проверки документов, подтверждающих списанную дебиторскую задолженность, обществом не представлено.

Из материалов дела следует, что определением от 16.11.2011 Арбитражным судом Тульской области обществу также предлагалось представить доказательства, по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности. Однако, в материалах дела истребуемые документы отсутствуют.

Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается обществом, сроки исковой давности по задолженности в сумме 205 624,90 руб., которая была включена ОАО "Тулагорводоканал" в расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, истекли в 2005, 2006, 2007 годах.

С учетом данного обстоятельства, положений ст.ст. 265, 266, 272 НК РФ, ст.ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, суды пришли к правильному выводу о том, указанная дебиторская задолженность подлежала включению обществом в состав внереализационных расходов в тех налоговых периодах, в которых истекли сроки давности, то есть в 2005 году, 2006 году, 2007 году.

Доказательств того, что срок давности прерывался, ОАО "Тулагорводоканал" в материалы дела не представлено.

Исходя из изложенного, у судов не имелось оснований признать обоснованным включение обществом в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов лишь на основании регистра учета списанной кредиторской задолженности, при отсутствии первичной документации.

Из решения налогового органа следует, что в составе убытка 2006 года налогоплательщик учитывал в косвенных расходах 2006 года сумму 864 512, 84 рублей. Указанная сумма, в соответствии с решением Арбитражного суда Тульской области от 16.10.2007 по делу N А68-2389/07-150/20, договором уступки права (цессии) от 17.12.2007 N 210/849 и соглашением от 29.01.2008 N 210/59, является задолженностью МУП "Тулагорводоканал" (правопредшественник ОАО "Тулагорводоканал") перед открытым акционерным обществом "Тульский комбайновый завод".

Налоговый орган на основании п. 19 ст. 270, п. 1, п. 3 ст. 283 НК РФ, посчитал, что налогоплательщиком сумма остатка неперенесенного убытка на начало периода завышена в 2008 году на 131 874, 84 рублей, что повлекло занижение суммы налога на прибыль организаций за 2008 год на сумму 31 650 рублей.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что сумма долга в размере 864 512,84 рублей, взысканная по решению суда, сложилась с учетом НДС. Из текста решения суда усматривается, что сброс сточных вод и их транспортировка были осуществлены ООО "Энергосети ТуКЗ" для МУП "Тулагорводоканал" в объеме 558 626 куб.м, цена за куб.м - 1 311,5 руб. без НДС.

Таким образом, стоимость оказанных Обществу услуг со стороны ООО "Энергосети ТуКЗ", исходя из объема и тарифа, составит 732 638 руб. НДС по ставке 18% составит 131 874,84 руб.

Следовательно, сумма долга в размере 864 512, 84 рублей сложилась с учетом налога на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе общество признает, что долг в сумме 864 512, 84 рублей определен исходя из расценок, включающих суммы по НДС.

Однако, не соглашаясь с выводами судов о правомерности позиции инспекции по указанному эпизоду ОАО "Тулагорводоканал" считает, что в связи с тем, что расходы в сумме 864 512, 84 рублей были связаны с получением МУП "Тулагорводоканал" доходов от оказания услуг другим организациям по водоотведению и очистке сточных вод, то в соответствии с ст. 252 НК РФ расходы в указанной сумме были правомерно отнесены в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. Суды при рассмотрении спора в данных правоотношениях неправильно применили п. 19 ст. 270 НК РФ, так как первичные документы и счета-фактуры не оформлялись, а основанием для уплаты задолженности послужило решение Арбитражного суда Тульской области от 16.10.2007 по делу N А68-2389/07-150/20.

Данные доводы были предметом детального и объективного исследования судами двух инстанций, им была дана правильная правовая оценка.

В ходе рассмотрения дела судами правомерно отклонен довод Общества о том, что инспекция необоснованно определила НДС расчетным путем, как несоответствующий обстоятельствам дела, поскольку НДС был определен сторонами.

Факт отсутствия у общества первичных документов по сумме задолженности не может влиять на исполнение им обязанности по уплате налогов, так как обязанность по ведению документального подтверждения хозяйственных операций лежит на налогоплательщике.

Принимая во внимание вышеизложенное, выводы обеих судебных инстанций о неправомерном завышении ОАО "Тулагорводоканал" суммы остатка неперенесенного убытка на начало периода в 2008 году на 131 874,84 руб. (864512,84/118%*18%) и, как следствие, о занижении налога на прибыль организаций за 2008 год на сумму 31 650 руб. (131 874,84*24%) являются правильными.

Соглашаясь с выявленным налоговым органом фактом занижения обществом налога на прибыль организаций за 2008 год на 3 269, 72 рублей, в связи с неправомерным включением в расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, учтенные в стоимости за проживание в гостинице и проезда сотрудников в командировке на территории Российской Федерации, ОАО "Тулагорводоканал" считает, что налоговому органу следовало пересчитать налоговые обязательства в части налога на добавленную стоимость и уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговый вычет по данной операции. При этом указывает, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11 в данном случае не применимо.

Отклоняя указанный довод налогоплательщика суды обеих инстанций правомерно применили по делу Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11, которым определена правовая позиция по вопросу применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не задекларированных в налоговых декларациях.

Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, основываясь на положениях пункта 1 статьи 52, пункта 1 статьи 80, пункта 1 статьи 166, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 173 НК Российской Федерации, в данном Постановлении указал, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 НК РФ. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Довод заявителя о том, что его воля на применение вычета выражена в том, что вычет применен по налогу на прибыль, судам обоснованно признан несостоятельным, поскольку главы 21 и 25 Налогового кодекса РФ устанавливают отличные порядки применения налоговых вычетов и различные документы, подтверждающие право на применение вычета.

Согласно пункту 61.9 главы 12 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7 (с учетом дополнений, внесенных Постановлением Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 62), постановление Президиума ВАС РФ подлежит опубликованию в журнале "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и размещается на сайте ВАС РФ. При этом со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной (пункт 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ N 17 в редакции постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14).

Указание судов предшествующих инстанций в обжалуемых судебных актах на применение правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, в полной мере соответствует вышеприведенным нормам и положениям.

Приведенные ОАО "Тулагорводоканал" и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области в кассационных жалобах доводы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 27.12.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 г. по делу N А68-7467/11 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Тулагорводоканал" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика по Тульской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия

Председательствующий

Л.М. Маргелова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова