Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 января 2013 г. N Ф10-5114/12 по делу N А54-3682/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 января 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Шуровой Л.Ф.
судей:	Егорова Е.И.
	Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ООО "ТОР-ПРО" 390027, г. Рязань, ул. Новая, д. 51в ОГРН 1036210011309	Лактионова Е.А. - представителя, дов. 29.04.2011 б/н
от Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области 390046, г. Рязань, ул. Горького д. 1а	не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ООО "ТОР-ПРО" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2012 (судья Шуман И.В.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2012 (судьи Байрамова Н.Ю., Дорошкова А.Г., Тиминская О.А.) по делу N А54-3682/2011,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ТОР-ПРО" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.05.2011 N 13-10/2304дсп.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2012 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 12.05.2011 N 13-10/2304дсп в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 23 503, 6 руб., предложения уплатить недоимку по ЕСН в сумме 85 089 руб., начисления пени по ЕСН в сумме 312 141, 21 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Общество обратилось с кассационной жалобой на вышеназванные судебные акты, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду начисления недоимки, пени и штрафа по ЕСН.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит кассационную коллегию отказать в её удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, опровергаются представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителя Общества, явившегося в судебное заседание, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые решение и постановление по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ТОР-ПРО" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 08.04.2011 N 13-10/1681дсп и вынесено решение от 12.05.2011 N 13-10/2304дсп.

Названным решением, оставленным без изменения УФНС России по Рязанской области (решение от 08.07.2011 N 15-12/07904) Обществу доначислено и предложено уплатить НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 25 088, 65, пени по НДС в сумме 3 743, 29 руб., налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 27 876 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 855, 23 руб., ЕСН за 2007-2009 г.г. в общей сумме 1 882 768 руб., пени по ЕСН в сумме 410 830, 07 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату указанных налогов в виде штрафа в общей сумме 289 327, 13 руб.

Основанием для начисления Обществу недоимки, пени и штрафа по ЕСН явился вывод Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН в результате заключения договоров об оказании услуг по предоставлению персонала с ООО "ТОР", применяющим УСН. По мнению проверяющих, ООО "ТОР-ПРО" являлось фактическим источником выплат физическим лицам - работникам ООО "ТОР", в связи с чем обязано уплатить ЕСН.

Полагая, что решение Инспекции от 12.05.2011 N 13-10/2304дсп не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований в оспариваемой заявителем кассационной жалобы части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что ООО "ТОР-ПРО" являлось фактическим работодателем лиц (технического и управленческого персонала), выполнявших работы по производству продукции, а также услуги по организации и ведению складского учета и по организации отгрузки готовой продукции. Указанные работники были формально предоставлены налогоплательщику ООО "ТОР" во исполнение условий договоров от 31.12.2007 N 1 и от 11.01.2009 N 02.

По мнению судов, названными организациями создана "схема" для получения необоснованной налоговой выгоды, посредством неуплаты ЕСН в результате применения ООО "ТОР" упрощенной системы налогообложения. Указанный вывод суды обосновали фактами того, что учредителями и руководителями ООО "ТОР" и ООО "ТОР-ПРО" являлись одни и те же лица, организации зарегистрированы и осуществляют свою деятельность по одному адресу, их расчетные счета открыты в одних и тех же банках, деятельность обществ охватывается единым производственным процессом, доходы ООО "ТОР" в проверяемом периоде в основном складывались из доходов, поступавших от ООО "ТОР-ПРО" за выполненные работы и оказанные услуги, а расходы - из выплаченной заработной платы работникам и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом, поскольку он сделан преждевременно, без учета и оценки всей совокупности доказательств.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации в случае фактического осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг.

На основании п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно п.п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

На основании абз. 2 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на налоговый орган (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Статья 71 АПК РФ обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Исследуя фактические обстоятельства спора, судом сделаны противоречивые выводы относительно правовой природы сложившихся между ООО "ТОР-ПРО" и ООО "ТОР" отношений.

В частности, договоры от 31.12.2007 N 1 и от 11.01.2009 N 02 квалифицированы судом как договоры о предоставлении персонала (аутстаффинг). Одновременно судом сделан вывод о фактическом наличии трудовых отношений ООО "ТОР-ПРО" с работниками ООО "ТОР".

Вместе с тем, из содержания условий названных договоров усматривается, что в рассматриваемом случае регулирование возникших между ООО "ТОР-ПРО" и ООО "ТОР" отношений осуществляется нормами гл. 37 ГК РФ (в части выполнения работ) и нормами гл. 39 ГК РФ (в части оказания услуг).

С учетом изложенного, суду необходимо было исследовать представленные доказательства на предмет того, подтверждают либо опровергают они факт наличия соответствующих правоотношений между сторонами договоров.

Делая вывод о снижении налоговой нагрузки и получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате применения "схемы" ухода от налогообложения, суд не дал оценку доводу налогоплательщика и представленному в его обоснование расчету об увеличении совокупной налоговой нагрузки ООО "ТОР-ПРО" и ООО "ТОР" в проверяемый период по сравнению с предшествовавшими налоговыми периодами (в т.ч. до создания ООО "ТОР-ПРО").

Пунктом 1 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу работников. В этой связи налоговый орган в каждом случае в отношении каждого работника обязан доказать наличие трудовых отношений между физическим лицом, доход которого включен в налоговую базу, с ООО "ТОР-ПРО". Вместе с тем, в материалах дел нет доказательств указанных фактов.

Приняв в качестве доказательства наличия трудовых отношений работников ООО "ТОР" с ООО "ТОР-ПРО" факт того, что после отмены ЕСН с 01.01.2012 численность работников ООО "ТОР" уменьшилась с 84 до 1 человека, суд не выяснил, куда были трудоустроены указанные лица.

В нарушение требований п. 2 ст. 237 НК РФ в оспариваемом решении Инспекции расчет налогооблагаемой базы отдельно по каждому физическому лицу не сделан. Кроме того, при расчете ЕСН Инспекция не учла положения ст. 238 НК РФ и не исключила из него необлагаемые ЕСН выплаты.

Принимая произведенный налоговым органом расчет ЕСН, суд не учел, что налоговые обязательства Общества определены на основании документов, не являвшихся предметом оценки выездной налоговой проверки.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

В соответствии с п. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для данного дела факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Поскольку состоявшиеся по делу судебные акты приняты без учета и оценки всех имеющихся в деле доказательств, а суд кассационной инстанции не вправе их исследовать и оценивать, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, в полном объёме исследовать все представленные сторонами в обоснование своих доводов доказательства и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2012 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2012 по делу N А54-3682/2011 в части отказа в удовлетворении требований ООО "ТОР-ПРО" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области от 12.05.2011 N 13-10/2304дсп о взыскании ЕСН в сумме 1 797 679 руб., пени по ЕСН в сумме 98 688, 86 руб., штрафа за неполную уплату ЕСН в размере 255 992, 6 руб. отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Е.И. Егоров М.Н. Ермаков