Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)" (Н.Г. Самарина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2004 г.
N 03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными
или ликвидированными организациями (филиалами)"

Жизнь организаций не стоит на месте. Они покупают и продают имущество. Открывают или закрывают филиалы. "Рождаются" и прекращают свое существование. Как правило, все это происходит в течение года. В опубликованном письме Минфин России разъяснил, как в таких случаях считать налог на имущество. Речь идет об объектах, по которым налоговая база определяется отдельно. Это основные средства организаций, филиалов с самостоятельным балансом, а также недвижимость, расположенная вдали от них.

Руководство к действию

По общему правилу, которое прописано в Налоговом кодексе, налог на имущество надо платить со среднегодовой стоимости основных средств (п. 1 ст. 375 НК РФ). По смыслу, который вытекает из этой статьи, под среднегодовой стоимостью основных средств понимается средняя стоимость имущества, которая сложилась в организации за календарный год. Рассчитать ее нетрудно, сложив остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца и поделив на 13. Эту норму бухгалтеры легко применяют на практике, когда фирма стабильно работает весь год и никаких изменений в ее деятельности не происходит. Однако общее правило дает сбой, если организация или филиал открылись или закрылись в середине года или тогда же фирма купила или продала обособленную недвижимость. Такое имущество числится на балансе не весь год. Поэтому сам собой напрашивается вопрос: как рассчитать его среднегодовую стоимость и налог?

Минфин рассудил так. Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налога для имущества, служившего организации не полный год. Поэтому среднегодовую (среднюю) стоимость основных средств по вновь созданным (ликвидированным) фирмам и филиалам надо определять так же, как по имуществу, которое числится на балансе весь календарный год. То же самое касается купленной или проданной недвижимости. Это означает, что в каком бы месяце объекты ни поступили (выбыли), делить сумму остаточной стоимости основных средств надо на общее количество месяцев в квартале (полугодии, 9 месяцах, году), увеличенное на единицу. На примере это будет выглядеть так.

Пример 1

ООО "Гарант" было создано 15 июня 2004 года. В регионе, где общество открылось, введен налог на имущество. Ставка налога составляет 2,2 процента, отчетный период - квартал.

Остаточная стоимость основных средств составила:

- на 1 июля 2004 года - 155 440 руб.;

- на 1 августа 2004 года - 153 280 руб.;

- на 1 сентября 2004 года - 149 860 руб.;

- на 1 октября 2004 года - 147 950 руб.

Рассчитаем среднюю стоимость имущества за 9 месяцев 2004 года:

(155 440 руб. + 153 280 руб. + 149 860 руб. + 147 950 руб.) : (9 + 1) = 60 653 руб.

Авансовый платеж по налогу за этот период равен:

60 653 руб. x 1/4 x 2,2% = 334 руб.

Минфин дал единые разъяснения и для создаваемых, и для ликвидируемых организаций (филиалов), лишь вскользь обратив внимание на особый порядок расчета налога по последним. А ведь эта особенность существенна. Ликвидируемые организации (филиалы) в момент закрытия должны составить окончательную декларацию по налогу на имущество. Как считает Минфин, налог в ней нужно рассчитать исходя из средней стоимости имущества за весь календарный год. Независимо от того, когда предприятие прекратило деятельность - в начале, середине или конце года. Саму же декларацию составляют за период с начала года по день подачи заявления в налоговую инспекцию об исключении организации из госреестра. За этот же промежуток времени и рассчитывают сумму остаточной стоимости имущества, которая используется для расчета среднегодовой стоимости.

Пример 2

ЗАО "Даринг" находится в регионе, где введен налог на имущество. Организация ликвидирована в мае 2004 года. Заявление об исключении из госреестра организация подала в налоговую инспекцию 21 мая. Тогда же была представлена декларация по налогу на имущество за период с 01.01.2004 по 21.05.2004.

В ней были указаны следующие значения остаточной стоимости основных средств:

- на 1 января 2004 года - 318 700 руб.;

- на 1 февраля 2004 года - 316 600 руб.;

- на 1 марта 2004 года - 314 500 руб.;

- на 1 апреля 2004 года - 300 400 руб.;

- на 1 мая 2004 года - 50 900 руб.

Кроме того, раньше (30 апреля) в налоговую инспекцию был представлен налоговый расчет по авансовому платежу за I квартал 2004 года. В регионе установлена единая ставка для всех основных средств - 2,2 процента. Льготируемого имущества у ЗАО "Даринг" нет. Отчетность представляется по федеральной форме. Рассчитаем авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2004 года и сумму налога, которая должна быть указана в "ликвидационной" декларации.

Средняя стоимость основных средств за I квартал 2004 года равна:

(318 700 руб. + 316 600 руб. + 314 500 руб. + 300 400 руб.) : (3 + 1) = 312 550 руб.

Сумма авансового платежа за I квартал составит:

312 550 руб. x 1/4 x 2,2% = 1719 руб.

Среднегодовая стоимость основных средств, которую нужно указать в "ликвидационной" декларации, равна:

(318 700 руб. + 316 600 руб. + 314 500 руб. + 300 400 руб. + 50 900 руб.) : (12 + 1) = 100 085 руб.

Сумма налога на имущество составит:

100 085 руб. x 2,2% = 2202 руб.

Доплатить в бюджет надо разницу между суммой налога и авансовым платежом:

2202 руб. - 1719 руб. = 483 руб.

О чем "забыл" Минфин

Нетрудно заметить, что разъяснения Минфина весьма выгодны организациям. Взяв на вооружение его принцип буквального прочтения кодекса, фирмы, открываясь и закрываясь несколько раз в течение года, могут существенно сэкономить на налоге на имущество. Но есть в этой схеме один существенный пробел. Давая разъяснения, Минфин делает акцент на том, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость основных средств. Это правило он распространяет на все случаи, включая перечисленные выше. Мотивирует он это тем, что по статье 379 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на имущество считается календарный год. Однако при этом ни слова не говорит о том, что в том же Налоговом кодексе есть другая статья - 55-я, в которой перечислены случаи, когда налоговый период считается иначе.

Так, налоговым периодом для открывшихся организаций является промежуток времени со дня их создания до конца года (п. 2 ст. 55 НК РФ). А для фирмы, которая закрылась в течение года, - время с начала года до дня, когда завершилась ликвидация (п. 3 ст. 55 НК РФ). Иным является налоговый период и для имущества, которое было куплено или продано в течение года. В него входит время, когда объект фактически находился у организации (п. 5 ст. 55 НК РФ).

Почему Минфин умолчал об этом, мы судить не беремся. Однако, со своей стороны, не рассказать о правилах статьи 55 Налогового кодекса не можем. И на это есть серьезная причина. В Методических рекомендациях к главе 30 Налогового кодекса (приложение к письму МНС России от 19.04.2004 N СА-14-21/53дсп) налоговики разъяснили свою позицию. Считать налоговую базу при создании (ликвидации) организаций и обособленных подразделений нужно по правилам статьи 55 Налогового кодекса. Это значит, что для того, чтобы определить среднегодовую стоимость основных средств, сумму остаточной стоимости надо делить не на 13, как говорит Минфин, а на количество месяцев, которое организация (филиал) проработала в данном году, увеличенное на единицу. При этом месяц создания (ликвидации) налоговики считают за целый месяц даже в том случае, если он отработан не полностью. Исходя из этого, при расчете среднегодовой (средней) стоимости они учитывают в том числе остатки основных средств на дату создания при открытии организации или на дату ликвидации при ее закрытии.

При проверках налоговики будут рассчитывать налог на имущество так, как сказано в секретной методичке. Не стоит объяснять, что в этом случае он возрастет. Покажем это на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что по состоянию на 15 июня 2004 года остаточная стоимость основных средств у ООО "Гарант" так же, как и на 1 июля, составляла 155 440 руб.

Рассчитаем среднюю стоимость имущества за 9 месяцев 2004 года так, как рекомендует МНС России. Для расчета средней стоимости основных средств в этом случае надо брать 4 полных месяца, которые организация отработала в отчетном периоде (июнь, июль, август и сентябрь), увеличенные на единицу, а также остаточную стоимость имущества по состоянию на 15 июня 2004 года - 155 440 руб. Таким образом, средняя стоимость равна:

(155 440 руб. + 155 440 руб. + 153 280 руб. + 149 860 руб. + 147 950 руб.) : (4 + 1) = 152 394 руб.

Авансовый платеж по налогу за 9 месяцев равен:

152 394 руб. x 1/4 x 2,2% = 838 руб.

Итак, если считать налог, как рекомендуют налоговики, авансовый платеж у ООО "Гарант", который он должен заплатить за 9 месяцев 2004 года, возрастет на 504 руб. (838 - 334), то есть в 2,5 раза.

Как бухгалтер ООО "Гарант" заполнит раздел 2 расчета по авансовому платежу за 9 месяцев, см. на стр. 49.

Обратите внимание: особые правила статьи 55 налоговики распространяют лишь на имущество создающихся и ликвидирующихся организаций. Если фирма лишь приобретает или продает основные средства в течение года, то отдельно считать по ним "усеченную" налоговую базу инспекторы не требуют. Чем вызвана такая избирательность - непонятно. Ведь статья 55 устанавливает особый налоговый период и для такого имущества.

Вместо заключения

О статье 55 Налогового кодекса и о рекомендациях налоговиков мы вам рассказали вовсе не для того, чтобы вы бросились их тут же выполнять. Делать это или нет - решать вам. Мы же рассмотрели их так подробно с единственной целью - чтобы вы были в курсе. Если налоговики начнут применять правила "дээспэшной" методички при проверках, то помните следующее. Привлечь вашу организацию к ответственности за недоплату налога, если вы рассчитаете его, как разъясняет Минфин, они не смогут. Исчислив налог "по-минфиновски", вы выполняли официальные письменные разъяснения этого ведомства, а значит, освобождаетесь от налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 111 Налогового кодекса. Впрочем, эта статья освободит вас только от штрафа. Доплатить налог и пени все же придется - в том случае, если вам не удастся доказать свою правоту инспектору.

Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа
по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских
организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства

Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества за
налоговый (отчетный) период

(руб.)

По состоя- нию на:	Код строки	Остаточная стоимость основных средств за налоговый (отчетный) период для целей налогообложения
		всего	в том числе стоимость недвижимого имущества
1	2	3	4
01.01	010	-	-
01.02	020	-	-
01.03	030	-	-
01.04	040	-	-
01.05	050	-	-
01.06 15.06	060	155 440	-
01.07	070	155 440	-
01.08	080	153 280	-
01.09	090	149 860	-
01.10	100	147 950	-
01.11	110	-	-
01.12	120	-	-
01.01	130	-	-

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период	140	152 394
в том числе среднегодовая (средняя) стоимость не облагаемого налогом имущества за налоговый (отчетный) период	150	-

"..."

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

(руб.)

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Налоговая база	160	-
Код налоговой льготы (установленной в виде понижения налоговой ставки)	170	-
Налоговая ставка (%)	180	2,2
Сумма налога за налоговый период	190	-
Сумма авансового платежа	200	838
Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие отчетные периоды	210	-
Код налоговой льготы (в виде умень- шения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет)	220	-
Сумма налоговой льготы (льготы по авансовому платежу), уменьшающей сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в бюджет	230	-
Код по ОКАТО	240	66205000000

Н.Г. Самарина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.