Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/38 "О представлении декларации по НДС налоговыми агентами" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/38
"О представлении декларации по НДС налоговыми агентами"

За исключением импортеров, фирмы и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Однако от исполнения обязанностей налоговых агентов они не освобождены. А в их число входит также представление деклараций о суммах налога, удержанного с доходов третьих лиц.

Опубликованным письмом Минфин пояснил, какие штрафы можно налагать на налоговых агентов, несвоевременно подающих отчетность по НДС. Отметим, что разъяснения чиновников актуальны не только для "упрощенцев", но и для тех, кто перешел на уплату ЕНВД, единого сельхозналога или воспользовался освобождением по статье 145 Налогового кодекса.

Когда подавать декларацию

В письме рассмотрена конкретная ситуация: фирма, применяющая "упрощенку", воспользовалась услугами зарубежной компании, не состоящей в России на налоговом учете. При расчетах с иностранцем налоговый агент удержал с него положенную сумму НДС и в тот же день перечислил ее в бюджет, но забыл вовремя подать налоговую декларацию.

Напомним, что в роли налогового агента по НДС предприятия могут выступать еще в двух случаях (ст. 161 НК РФ):

- когда они арендуют государственное имущество непосредственно у органов власти и управления;

- когда реализуют конфискованное или бесхозное имущество, ценности, перешедшие по наследству к государству, и т.п.

Кодекс не устанавливает для налоговых агентов особых правил подачи деклараций. В нем предусмотрен единый срок. Декларацию надо представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если предприятие одновременно является и налогоплательщиком, и налоговым агентом, сложностей у бухгалтеров не возникает. Все свои операции они отражают в общих декларациях, периодичность подачи которых зависит от объема реализации.

Как правило, налоговый период по НДС составляет календарный месяц. В таком случае и те суммы налога, которые начислены фирмой с собственных оборотов, и те, которые она удержала как налоговый агент, отражаются в декларациях ежемесячно. Но если ежемесячная выручка (без налога) в течение квартала не превышает 1 млн рублей, то налоговый период признается равным кварталу (ст. 163 НК РФ). Тогда общую декларацию можно подавать ежеквартально.

А как определить периодичность подачи отчетности предприятиям, которые не являются плательщиками НДС? Ведь объемы их собственной реализации никак не связаны с продолжительностью налогового периода. Ответ на этот вопрос есть в инструкции по заполнению декларации, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25*(1). Всем, кто освобожден от уплаты НДС, но выполняет функции налогового агента, тоже разрешено сдавать отчетность раз в квартал. В состав декларации налоговые агенты включают титульный лист, а также разделы 1.2 и 2.2.

Декларация есть - штрафа нет

Штрафные санкции за несвоевременную подачу деклараций предусмотрены статьей 119 Налогового кодекса. Их размер зависит от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и от срока задержки. Минимальная сумма штрафа, которую инспекция может взыскать по этой статье, составляет 100 рублей, максимальная - 30 процентов от суммы налога, указанной в декларации.

Нередко налоговики пытаются применять нормы статьи 119 не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам. Но допустимо ли это в принципе?

В настоящее время можно утверждать, что нет. Это подтверждается единообразной, устойчивой и положительной для налоговых агентов арбитражной практикой. В своих решениях судьи неоднократно указывали, что в статье 119 предусмотрен лишь один субъект налоговой ответственности - налогоплательщик. Следовательно, привлекать к ответственности налогового агента по этой статье нельзя.

Такой вывод подтверждается постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2003 N А05-4075/03-227/18, Центрального округа от 25.02.2004 N А23-2053/03А-15-172, Волго-Вятского округа от 16.10.2003 N А29-1005/2003А, Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1. С этим выводом согласны и чиновники Минфина.

Однако полностью избежать наказания налоговому агенту, опоздавшему с подачей декларации, все-таки не удастся. Инспекция оштрафует его, воспользовавшись пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, как за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля. Напомним, что размер штрафа за такое нарушение составляет 50 рублей за каждый "опоздавший" документ.

Один в двух лицах

В заключение отметим одно обстоятельство, которое прямо не освещено в письме, но его надо учитывать предприятиям, совмещающим обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.

Составляя декларацию, бухгалтеры таких организаций указывают в разделе 1.1 сумму НДС, которую фирма обязана перечислить в бюджет как налогоплательщик, а в разделе 1.2 - сумму, которую она должна бюджету как налоговый агент. Если такая декларация подана с опозданием, то у налоговиков есть основания оштрафовать нарушителя по статье 119.

Однако определять размер штрафа исходя из общей суммы НДС, отраженной в обоих разделах, нельзя. Инспекция должна принимать во внимание только налог, начисленный с собственных оборотов предприятия. В отношении налоговых агентов статья 119 не применяется (Минфин это подтвердил), а значит, учитывать суммы НДС, начисленные фирмой с чужой выручки, при назначении штрафа неправомерно.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Уточненная редакция инструкции опубликована в "НА" N 5, 2004.