Комментарий к Федеральному закону от 28.07.2004 N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 28.07.2004 N 83-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации",
а также о признании утратившими силу отдельных законодательных
актов Российской Федерации"

1. Общие положения

Глава 25.2 НК РФ вводится в действие с 1 января 2005 года. С этой даты утрачивает силу Федеральный закон от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Наиболее существенными отличиями главы 25.2 НК РФ от Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" являются следующие:

1) в главе 25.2 НК РФ приводятся фиксированные ставки налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам для каждого вида водопользования. Ранее дополнительное дифференцирование ставок осуществлялось Правительством РФ и органами законодательной власти субъектов Российской Федерации;

2) отсутствуют налоговые льготы по данному налогу;

3) увеличилось количество видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения;

4) увеличены ставки водного налога практически по всем видам водопользования, кроме гидроэнергетики;

5) установлен единый налоговый период для всех водопользователей.

2. Налогоплательщики

Согласно Федеральному закону "О плате за пользование водными объектами" плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств и устройств, подлежащее лицензированию. Выделенные курсивом слова этого Федерального закона содержат три условия, увязанные друг с другом:

1) непосредственное пользование;

2) применение технических средств;

3) обязательность лицензирования.

В ст. 333.8 НК РФ прямое упоминание об этих условиях отсутствует. При этом указано, что плательщиками водного налога признаются только организации и физические лица. В данном случае соблюдена норма ВК РФ, предусматривающая, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование. Но то, что в этой статье НК РФ не упомянуты индивидуальные предприниматели, вовсе не значит, что их деятельность, связанная с водопользованием, не облагается водным налогом. Признание кого-либо плательщиком водного налога увязано в главе 25.2 НК РФ с осуществлением специального и (или) особого водопользования.

В соответствии со ст. 86 ВК РФ к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Порядок лицензирования специального водопользования установлен постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383, которым, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляются на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Для получения решения о предоставлении водного объекта в особое пользование юридическое лицо (заявитель) представляет в территориальный орган МПР России, в зоне деятельности которого расположен водный объект, заявление с необходимым обоснованием, указанием местоположения объекта, цели, основных условий и срока водопользования.

В соответствии со ст. 27 ВК РФ водопользователь-гражданин может использовать водные объекты для собственных нужд либо для осуществления предпринимательской деятельности. При этом для собственных нужд гражданин имеет право использовать водные объекты свободно. Но при осуществлении предпринимательской деятельности он может это делать только после получения лицензии на водопользование. И в этом случае он уже является как предприниматель плательщиком водного налога.

Таким образом, физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, и, соответственно, не имеющие специальных лицензий, не являются плательщиками водного налога.

3. Объекты налогообложения

Статьей 333.9 НК РФ объектами налогообложения признаны четыре вида водопользования, которые также предусмотрены в Федеральном законе "О плате за пользование водными объектами".

При этом объектом налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды.

Кроме того, в ст. 333.9 НК РФ приводятся пятнадцать видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения. Рассмотрим некоторые из вышеуказанных видов, поскольку, по нашему мнению, между налогоплательщиками и налоговыми органами могут возникнуть спорные ситуации.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные лечебные ресурсы, а также термальных вод.

Прямой забор вышеуказанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых в порядке, установленном главой 26 НК РФ. Если же вышеуказанные воды используются в дальнейшем таким образом, что происходит повторное пользование водным объектом (например, закачка в подземные горизонты вод для поддержания внутрипластового давления или обычный сброс использованных вод), то применяются нормы законодательства о недрах и природоохранного законодательства.

Как следует из подпункта 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ, забор воды для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий не относится к объекту налогообложения. Но в главе 25.2 НК РФ не приведен порядок определения размеров объема забранной воды в рассматриваемых случаях для последующего исключения этих объемов из налоговой базы. ВК РФ также не содержит дополнительных пояснений по данному вопросу: в ст. 146 настоящего Кодекса только указано, что забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого на то разрешения, бесплатно и в количестве, необходимом для ликвидации пожара.

Как известно, при доставке воды различным потребителям в ряде случаев происходят большие потери водных ресурсов. Поэтому при расчете водного налога у организаций, которые осуществляют первичное водопользование (то есть забирают воду с применением технических средств и устройств непосредственно из самого водного объекта), могут возникнуть следующие вопросы:

- в каком порядке следует распределять потери воды между несколькими потребителями, если специальной методики по данному вопросу не существует, а условия доставки воды в каждом случае различны (объемы потерь зависят от протяженности водопроводов, от степени изношенности оборудования и других факторов);

- как необходимо учитывать потери воды для целей налогообложения (и правомерно ли их вообще учитывать), если вода направляется не только нескольким потребителям, но и на разные цели (что предопределяет применение различных ставок платы за объем потерь)?

Действующими нормативными актами в сфере пользования водными объектами эти вопросы четко не регулируются. Тем не менее касательно вопроса о том, какую налоговую ставку следует применять при доставке воды водоканалом нескольким потребителям (в том числе для водоснабжения населения и для иных нужд) по одному водопроводу, порядок расчета налоговой ставки должен быть следующим: общий фактический объем забранной и переданной воды разбивается исходя из целевого ее назначения с применением утвержденных налоговых ставок по каждому виду такого назначения:

- для населения - по одной налоговой ставке;

- для иных целей - по другой налоговой ставке.

Иными словами, потери воды распределяются, а не вычитаются из налоговой базы. Таким образом, водный налог уплачивается за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.

В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения использование акватории для размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод.

К вредному воздействию вод относятся согласно ст. 1 ВК РФ затопление, подтопление и другое вредное влияние поверхностных и подземных вод на определенные территории и объекты. Проведение вышеуказанных работ по охране вод и водных биоресурсов, по защите окружающей среды от вредного воздействия вод осуществляется, как правило, специализированными государственными организациями. Таким образом, несмотря на то что практически все водопользователи (юридические лица и предприниматели) обязаны соблюдать водное законодательство и осуществлять соответствующие мероприятия по сохранению водных объектов, эти работы не подпадают под действие п. 2 ст. 333.9 НК РФ.

Добыча песчано-гравийной смеси с берегов реки (бечевника) является одним из самых распространенных способов добычи этого вида полезных ископаемых, и часто возникает сомнение в необходимости считать эти работы водопользованием, подлежащим налогообложению.

В соответствии со ст. 7 ВК РФ поверхностные воды и земли, покрытые ими и сопряженные с ними (дно и берега водного объекта), рассматриваются как единый водный объект. Помимо этого, согласно ст. 9 ВК РФ водные объекты состоят из поверхностных вод, дна и берегов. Статьей 20 ВК РФ определено, что бечевник - это полоса суши вдоль берегов водных объектов общего пользования, ширина которой не может превышать 20 метров.

Таким образом, использование бечевника в целях добычи полезных ископаемых с берега реки (в границах бечевника) является пользованием водным объектом и подлежит лицензированию. Напомним, что согласно Федеральному закону "О плате за пользование водными объектами" объектом платы является использование акватории водных объектов, подлежащее лицензированию (в том числе и для добычи полезных ископаемых).

В ст. 333.9 НК РФ указываются два вида использования акватории: для лесосплава и для других нужд, расшифровка которых в главе 25.2 настоящего Кодекса не приводится. Иными словами, целевое использование акватории для добычи полезных ископаемых не упомянуто. Это, однако, не означает, что такой вид водопользования не облагается водным налогом. Но в рассматриваемом случае (то есть при добыче песка на бечевнике) используется не акватория, а берега водного объекта. Таким образом, оснований для исчисления и уплаты водного налога в рассматриваемом случае не имеется.

Статьей 333.9 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается водопользование в целях гидроэнергетики.

В основном выработка электроэнергии гидроэлектростанциями осуществляется без изъятия воды. Однако для обеспечения работы отдельных видов технологического оборудования производится забор некоторого объема воды, практически неразрывно связанный с технологическим процессом выработки электроэнергии (забор воды для работы оборудования - выработка электроэнергии). Исходя из этого, а также учитывая, что для рассматриваемой категории водопользователей уже имеется объект налогообложения (удовлетворение потребности гидроэнергетики), ранее налогоплательщики часто спрашивали: правомерно ли относить забор воды, связанный с работой оборудования для выработки электроэнергии на гидроэлектростанциях, к объекту налогообложения?

Для решения этого вопроса в рамках норм Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" были внесены специальные изменения в инструкцию Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 о порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами, позволяющие однозначно трактовать эту ситуацию в пользу налоговых органов, а именно: необходимость платы гидроэлектростанциями за забор воды для вышеуказанных целей.

Что же касается главы 25.2 НК РФ, то довод о том, что такое использование воды является единым технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже является объектом налогообложения, также не может, по нашему мнению, служить достаточным основанием для освобождения от обложения водным налогом другого вида водопользования (в рассматриваемом случае - забора воды). Глава 25.2 НК РФ не устанавливает такой зависимости при определении объекта налогообложения. Понятно, что любая гидроэлектростанция представляет собой целый комплекс сложных сооружений, технологий и производств, обеспечивающих деятельность и механизмов, и самого персонала. Но это лишний раз подтверждает, что забор воды осуществляется как для работы технологического оборудования для выработки электроэнергии, так и для собственных и иных нужд, а значит, такое водопользование подпадает под действие подпункта 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ. Как уже было ранее отмечено, объектом налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды.

4. Налоговая база

В ст. 333.10 НК РФ установлен общий принцип определения налоговой базы, а также приведены особенности ее определения для отдельных видов водопользования.

Из п. 1 рассматриваемой статьи НК РФ следует, что налоговую базу, например объем забранной воды, необходимо определять отдельно по каждому водному объекту. Иными словами, в случае осуществления, например, забора из нескольких рек расчет налоговой базы должен производиться раздельно по каждой реке независимо от того, что налоговые ставки могут быть одинаковы по бассейнам этих рек. Если же налоговые ставки различны по одному и тому же объекту (это может быть в случае осуществления на нем разных видов водопользования), налоговая база определяется также раздельно по каждому водному объекту.

В п. 2 ст. 333.10 НК РФ приведен порядок определения объемов забранной воды. Исходя из практики работы налоговых органов по данному вопросу отметим, что при проведении выездной налоговой проверки водопользователей налоговые органы и органы МПР России проверяют первичные документы по определению объема забранной воды из поверхностных и подземных источников (и дальнейшему ее использованию, включая отпуск воды другим потребителям).

Налоговый орган может затребовать у налогоплательщика другие дополнительные документы, необходимые для проверки расчетов суммы водного налога. Такие полномочия предоставлены налоговым органам ст. 31 и 88 НК РФ.

Порядок проверки включает следующие действия. На основании данных лицензии делается сверка лимитов забора воды и сброса сточных вод с указанными в налоговой декларации, представленной налоговому органу. Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно на основании данных водоизмерительных приборов.

В случае отсутствия такого учета объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии либо другими косвенными методами.

Объем сверхлимитного забора воды определяется посредством сверки данных забора воды в пределах лимита, установленного в лицензии, и фактического забора и сброса воды, который выводится проверяющим на основании журналов первичного учета.

При пользовании акваторией (за исключением лесосплава) пунктом 3 ст. 333.10 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Здесь же указано, что площадь устанавливается по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации.

При проверке водопользователей, использующих водные объекты для удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде, проверяется отчетная документация о количестве вырабатываемой электроэнергии - для определения правильности исчисления налоговой базы по данному виду водопользования.

Проверяется также отчетная документация о количестве (объеме) сплавляемой древесины - для определения правильности исчисления налоговой базы при проверке организаций и предпринимателей, осуществляющих сплав леса.

5. Налоговый период

В соответствии со ст. 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признан квартал.

Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" установлен, во-первых, не налоговый, а отчетный период, а во-вторых, он не одинаков для всех плательщиков. Так, для предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, отчетным периодом являлся каждый календарный квартал, а для остальных плательщиков - каждый календарный месяц.

Тем не менее и в настоящее время при наличии единого налогового периода могут возникнуть спорные ситуации, связанные с определением суммы налога.

Чаще всего это касается ситуации, при которой сроки получения лицензий на водопользование не совпадают с началом (окончанием) налогового периода. Напомним, что до введения главы 25.2 НК РФ размер исчисляемого налога напрямую зависит от наличия (отсутствия) лицензии у водопользователя, поскольку во втором случае применяются повышенные ставки платы. В настоящее время нормами главы 25.2 НК РФ не предусмотрено такой прямой зависимости между лицензированием и суммой исчисляемой платы, но все же такая взаимосвязь прослеживается.

Допустим, организация получила лицензию на водопользование в третьем месяце налогового периода (квартала). Нетрудно представить, что в большинстве подобных случаев налоговая инспекция будет требовать исчисления и внесения всей суммы водного налога за весь квартал. Но организация будет настаивать на исчислении налога только за последний месяц квартала. При этом, как правило, доводы налогоплательщика основываются на следующем.

В соответствии со ст. 50 ВК РФ лицензия вступает в силу только после ее регистрации. В форме лицензии на водопользование, утвержденной приказом МПР России от 23.10.1998 N 232, для отметки о регистрации лицензии предусмотрена специальная графа "Дата государственной регистрации".

Таким образом, деятельность водопользователя считается законно установленной с конкретного дня, а не месяца или квартала. Из этого, по мнению многих водопользователей, следует, что налог за отчетный период должен исчисляться пропорционально тому объему водопользования, который осуществлялся за соответствующий период времени действия лицензии (в нашем примере - за последний месяц квартала).

Однако при ответе на данный вопрос читатели журнала должны принимать во внимание тот факт, что в соответствии со ст. 333.11 НК РФ водный налог вносится не за отдельные дни или месяцы, а в целом за налоговый период. В рассматриваемом случае лицензия была получена именно в отчетном квартале. Соответственно, водный налог исчисляется за весь объем водопользования в этом квартале.

6. Налоговые ставки

В ст. 333.12 НК РФ приводятся налоговые ставки за пользование водными объектами, дифференцированные по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. Значения ставок абсолютны, так как их максимальные и минимальные размеры не предусмотрены.

Это означает, что новые налоговые ставки применяются водопользователями при расчете сумм водного налога.

Тем не менее у налогоплательщиков может возникнуть следующий вопрос: в каком порядке следует исчислять водный налог при пользовании реками, не являющимися первыми притоками тех водных объектов, по которым установлены ставки платы? Например, в Восточно-Сибирском экономическом районе ставки платы установлены по бассейну реки Енисей, другим основным рекам, а также по бассейнам прочих рек и озер. Отдельных ставок платы по бассейну первого притока реки Енисей, то есть реки Нижняя Тунгуска и впадающих в нее малых рек, не предусмотрено.

Понятно, что водопользователи, производящие водозабор из Нижней Тунгуски или иного притока реки Енисей, должны использовать ставку платы, определенную для бассейна этой реки. Однако все же не ясно, как быть в случае, если водозабор производится из мелких рек (притоков третьего и четвертого порядка). Иными словами, какие следует применять ставки водного налога: либо по бассейнам прочих рек, либо по бассейну Енисея, поскольку многие реки, не будучи непосредственными притоками Енисея, являются составной частью общего водного бассейна этой реки?

Экономическая заинтересованность водопользователей в рассматриваемом случае очевидна: ставки платы по "прочим рекам" во многих экономических районах существенно выше, чем по бассейнам основных рек того или иного региона.

При решении данного вопроса необходимо, по нашему мнению, исходить из следующего. В соответствии со ст. 1 ВК РФ бассейн поверхностного водного объекта представляет собой территорию, включающую водосборные площади гидравлически связанных водоемов и водотоков, главный из которых впадает в море или озеро.

Выше уже было отмечено, что поскольку река Нижняя Тунгуска является притоком Енисея и ее водосборный бассейн включается в водосборный бассейн основной реки, то расчет налога за пользование водными ресурсами Нижней Тунгуски производится исходя из ставок, определенных для бассейна Енисея.

Данное положение, по нашему мнению, должно применяться также к другим водным объектам, водосборный бассейн которых включается в водосборный бассейн Енисея. При пользовании водными объектами, не являющимися частью речной системы Енисея, для исчисления водного налога должны применяться ставки по бассейнам прочих рек и озер Восточно-Сибирского экономического района.

Другая схожая проблема может возникнуть, когда одна и та же организация осуществляет, например, забор воды из нескольких водных объектов (средних и малых рек), расположенных хотя и в разных субъектах Российской Федерации, но входящих в бассейн одной (главной) реки или одной речной системы. Исходя из опыта применения предыдущих ставок платы организация может настаивать на том, что она должна рассчитывать налог за забор воды по одной ставке в том субъекте Российской Федерации, где она зарегистрирована.

По нашему мнению, утвержденные главой 25.2 НК РФ налоговые ставки установлены исходя из принципов экономического регулирования, использования, восстановления и охраны разных водных объектов. Поскольку для каждого экономического района условия водопользования различны, то налоговые ставки дифференцированы в зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водных объектов по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Этот принцип подтвержден также тем, что по бассейнам одних и тех же водных объектов установлены разные налоговые ставки. Например, река Волга протекает по территории семи экономических районов, в которых применяются четыре разные налоговые ставки по бассейну этой реки. То же самое касается реки Дон (четыре экономических района - четыре ставки налога) и ряда других водных объектов.

Таким образом, при пользовании водными объектами, расположенными в разных субъектах Российской Федерации и входящими составной частью в бассейн какой-либо одной реки (по которому установлены ставки), водопользователь обязан исчислить налог с применением разных налоговых ставок, установленных главой 25.2 НК РФ.

Рассмотрим следующую ситуацию: водопользователь имеет несколько скважин различной глубины для добычи воды из подземных источников. В связи с этим возникают следующие вопросы:

- каким образом налогоплательщик может определить бассейн водного объекта для применения соответствующей ставки в расчете платы при заборе подземной воды;

- должен ли он делать это самостоятельно или он обязан согласовывать определение бассейна с государственными органами, в сферу деятельности которых входит регулирование водопользования?

В вышеприведенной ситуации налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее.

Если подземная вода добывается из объекта, имеющего границы, объем и черты водного режима, то этот объект является составной частью водного фонда (см. ст. 1 ВК РФ).

В каждом субъекте Российской Федерации ведется учет водных объектов, а значит, имеется карта водного фонда, показывающая совокупность водных объектов, расположенных на данной территории, включенных в водный кадастр. Имеются также схемы привязки подземных водных объектов к бассейнам рек и озер.

Вышеуказанную работу проводит МПР России и его территориальные органы (см. подпункт 5.2.35 п. 5 Положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22.07.2004 N 370).

В соответствии со ст. 49 ВК РФ лицензия на водопользование должна содержать в том числе сведения о водном объекте. Если в лицензии или в договоре на пользование водным объектом отсутствуют необходимые сведения (в том числе сведения, к какому бассейну относится подземный водный объект), то за разъяснениями необходимо обратиться в соответствующий территориальный орган МПР России.

В п. 2 ст. 333.12 НК РФ прописана одна из самых спорных, по мнению автора, норм, в соответствии с которой при превышении установленных лимитов забора воды налоговые ставки применяются в пятикратном размере. Несмотря на то что Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами" также содержит похожую норму, она не дана в столь жесткой форме. Так, в соответствии с п. 5 ст. 4 этого Федерального закона повышенные ставки применяются за забор воды сверх месячных или годовых установленных лимитов. Таким образом, при установлении водопользователю только годовых лимитов правомерность применения повышенных ставок обуславливается необходимостью дождаться окончания года, когда можно определить, имело ли место превышение установленного лимита. Иными словами, налоговые органы не имеют права обязывать водопользователей самостоятельно разбивать годовой лимит на месячный или квартальный. Во-первых, этого не предусматривает Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами". Во-вторых, лимит устанавливался соответствующими государственными органами (см. постановление Правительства РФ от 03.04.1997 N 383), а не самими водопользователями.

Но в п. 2 ст. 333.12 НК РФ уже предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Следует заметить, что эта норма не учитывает специфику водопользования многих промышленных предприятий, так как объемы водопотребления у них тесно связаны с особенностями производства. Специфика водопользования имеется почти у всех организаций ЖКХ. Не зря этим водопользователям устанавливались, как правило, годовые лимиты. В промышленности номенклатура и объем выпускаемой продукции заметно различаются по сезонам, так же как водоснабжение в ЖКХ. Поэтому в одном квартале водопользование может в два-три раза превышать объемы другого квартала, но при этом не выходить за рамки общего годового лимита.

После введения главы 25.2 НК РФ в действие за квартальное превышение (при соблюдении годового лимита) все равно придется платить в пять раз больше.

Как уже отмечалось выше, главой 25.2 НК РФ не предусмотрены льготы по водному налогу для отдельных налогоплательщиков. Однако ст. 2 Федерального закона от 28.07.2004 N 83-ФЗ, вводящего в действие данную главу НК РФ, предусматривает применение понижающего коэффициента 0,85 к ставкам налога за забор воды для технологических нужд в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения. Эта норма будет применяться в период с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно.

В Федеральном законе "О плате за пользование водными объектами" также предусматривалась льгота для налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию аналогичных объектов теплоэнергетики и атомной энергетики, в виде пониженной до 30% ставки платы. Согласно вышеуказанному Федеральному закону льгота действовала до 1 января 2003 года. И теперь, после истечения двух лет, она вновь восстановлена на один год (хотя и не в столь существенном размере). Это сделано для того, чтобы дать возможность предприятиям теплоэнергетики и атомной энергетики адаптироваться к новым ставкам, которые, как уже отмечалось, повышены в среднем в полтора раза.

Общий уровень налоговых ставок по сравнению с максимальном размером прежних ставок платы, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.11.2001 N 826, изменился следующим образом:

- налоговые ставки по забору воды выросли в зависимости от экономического района и бассейна реки от 1,5 до 1,8 раза. Но при этом следует иметь в виду, что на практике законодательными органами регионов во многих случаях устанавливались не только максимальные, но и средние, а также минимальные ставки платы по забору воды. Таким образом, для соответствующих категорий водопользователей размер водного налога после введения главы 25.2 НК РФ возрастет и в три, и в четыре раза;

- при использовании акватории поверхностных водных объектов (за исключением лесосплава) увеличение налоговых ставок составило от 1,5 до 1,7 раза;

- при использовании акватории территориального моря и внутренних морских вод налоговые ставки увеличились от 1,6 до 2 раз;

- при использовании водных объектов для целей гидроэнергетики новые ставки оказались ниже предыдущих (в среднем на 40%). Но, как оказалось на практике, электроэнергетикам не удалось убедить законодателей в необходимости снижения налоговых ставок по всем водным объектам, используемым для выработки гидроэнергии. Так, по бассейнам Енисея, Лены, Ангары и озера Байкал уровень ставок увеличился до 2%;

- при использовании водных объектов для лесосплава налоговые ставки увеличились в 1,2 раза.

Напомним, что анализ проводился только по максимальным размерам прежних ставок.

7. Порядок исчисления налога

Согласно ст. 333.13 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно. Сумма водного налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

Таким образом, порядок исчисления суммы водного налога достаточно прост. Выше уже говорилось, что при различных видах пользования одним и тем же водным объектом водный налог должен исчисляться по соответствующим ставкам, установленным за каждый вид водопользования. Аналогичный подход должен соблюдаться и при пользовании разными водными объектами.

Предыдущий опыт исчисления платежей за пользование водными объектами показал, что в основном были трудности с определением платы при лесосплаве, так как было неправильно складывать разные расстояния лесосплава, а затем умножать эту сумму на ставку и на общий объем сплавляемой древесины. В этом случае получается значительно завышенная сумма платы по сравнению с правильно исчисляемой.

Аналогичная ситуация будет иметь место и при применении главы 25.2 НК РФ в случае такого же подхода к исчислению суммы налога.

Поясним это на конкретном примере.

Пример.

На реке Северная Двина лесосплав осуществлялся четыре раза на разные расстояния при неизменном объеме 2 тыс. куб.м сплавляемой древесины на расстояние 100, 150, 200 и 250 км.

При ставке платы в 1650 руб. за 1 тыс. куб.м сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава правильный расчет платы производится следующим образом:

2 тыс. куб.м. х 1650 руб. х 1 (то есть на расстояние 100 км) = 3300 руб.;

2 тыс. куб.м. х 1650 руб. х 1,5 (то есть на расстояние 150 км) = 4950 руб.;

2 тыс. куб.м. х 1650 руб. х 2 (то есть на расстояние 200 км) = 6600 руб.;

2 тыс. куб.м. х 1650 руб. х 2,5 (то есть на расстояние 250 км) = 8230 руб.

Итого: 23 100 руб.

Если же сложить общий объем сплавляемой древесины (8 тыс. куб.м), а затем умножить его на налоговую ставку с учетом общего расстояния сплава (700 км), то получим совершенно иную и гораздо большую сумму:

8 тыс. куб.м. х 1650 руб. х 7 (то есть на расстояние 700 км) = 92 400 руб.

Таким образом, разница между правильно (23 100 руб.) и неправильно исчисленными суммами (92 400 руб.) составила 69 300 руб.

В принципе, учитывая, что объем сплава в данном случае был неизменным (2 тыс. куб.м), при расчете водного налога в данном случае можно было бы сложить только расстояние сплава. В этом случае сумма водного налога была той же:

2 тыс. куб.м х 1650 руб. х 7 (то есть на расстояние 700 км) = 23 100 руб.

Но уже при различных объемах сплавляемой древесины следует рассчитывать сумму водного налога отдельно по каждому случаю лесосплава, иначе сумма этого налога получится тоже завышенной.

При исчислении суммы водного налога и его уплате могут возникнуть также следующие вопросы:

- имеется ли возможность уменьшения (зачета) исчисленной суммы платы в случае финансирования непосредственно водопользователем мероприятий, связанных с уменьшением вредного влияния сточных вод, и других водоохранных мероприятий;

- возможны ли какие-либо иные формы компенсации затрат пользователю водными объектами за осуществление им этих мероприятий?

Эти вопросы связаны с тем, что ст. 125 ВК РФ предусмотрено целевое использование части платы на финансирование мероприятий по восстановлению и охране водных объектов. Дело также в том, что во многих регионах, несмотря на наличие других водопользователей, основные мероприятия, связанные с использованием водных объектов, финансируются одним-двумя крупнейшими предприятиями, не получающими из регионального бюджета средств на эти цели.

В связи с этим обращаем внимание читателей журнала на то, что нормы главы 25.2 НК РФ не предусматривают зачет или уменьшение суммы водного налога при проведении водопользователем каких-либо водоохранных мероприятий. Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признаются объектом налогообложения определенные виды водопользования, связанные в том числе с водоохранными мероприятиями, а именно: размещение коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод.

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 94 ВК РФ водопользователи обязаны самостоятельно осуществлять производственно-технологические, мелиоративные, агротехнические, гидротехнические, санитарные и другие мероприятия, обеспечивающие охрану водных объектов.

8. Порядок и сроки уплаты водного налога

В соответствии с п. 1 ст. 333.14 НК РФ водный налог уплачивается по местонахождению используемого водного объекта. Если используются несколько водных объектов, в том числе расположенные на территориях разных субъектов Российской Федерации, водный налог уплачивается по месту каждого используемого водного объекта. При этом водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поскольку налоговый период для всех водопользователей одинаков, то при пользовании водными объектами в течение 2005 года водный налог подлежит уплате за I-III кварталы не позднее соответственно 20 апреля, 20 июля, 20 октября этого года, а за IV квартал 2005 года налог вносится не позднее 20 января 2006 года.

9. Налоговая декларация

Согласно п. 1 ст. 333.15 НК РФ независимо от уровня бюджета, в который поступает водный налог, декларация представляется по местонахождению используемого водного объекта. По нормам части первой НК РФ налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по месту каждого водопользования. Таким образом, декларация должна представляться в налоговую инспекцию, которой подведомственна территория, где осуществляется соответствующее водопользование.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В связи с этим могут возникнуть следующие вопросы:

- должна ли представляться декларация за пользование водными объектами за тот отчетный период, в котором не было водопользования, ведь в декларации будут отсутствовать данные об исчисленной сумме платежа;

- несет ли налогоплательщик ответственность, предусмотренную НК РФ, за непредставление в этом случае декларации?

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Заметим, что Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" предусмотрено представление в соответствующие сроки налоговой декларации за пользование водными объектами. При этом данным Федеральным законом, а также инструкцией Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 не предусматривается возможность непредставления декларации за какой-либо отчетный период, в котором не осуществлялось водопользование.

Письмом МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 было разъяснено следующее. При применении ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ, необходимо учитывать, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 руб.

Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

В заключение целесообразно отметить, что в главе 25.2 НК РФ не указано распределение сумм водного налога между бюджетами разного уровня. Эти вопросы решаются соответствующими нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации. В связи с этим напомним, что на весенне-летней сессии 2004 года Федеральным Собранием внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации, которые предусматривают направление в федеральный бюджет всей суммы (100%) собираемого водного налога.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2004 г.