Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2004 г.)

Комментарий*(1) к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации
от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных
положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации
в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева"

С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) особое значение для налогоплательщиков и налоговых органов приобрели вопросы, связанные с процедурой проведения выездных налоговых проверок.

Это происходит в силу различных причин.

Во-первых, законодательная регламентация процедуры проведения выездных налоговых проверок призвана обеспечить защиту юридических и физических лиц от произвольных действий налоговых органов при проведении таких проверок. Как правило, проведение выездной налоговой проверки требует отвлечения сотрудников организации от исполнения ими служебных обязанностей, то есть работники организации не выполняют свои прямые функциональные обязанности. Организация несет и материальные затраты (например, в случае возникновения необходимости копирования большого объема документов).

Во-вторых, в соответствии с положениями действующего законодательства и складывающейся правоприменительной практикой, если налоговые органы при проведении и оформлении результатов выездных налоговых проверок нарушают отдельные нормы НК РФ, принятое решение, которым предписана уплата сумм налогов, сборов, пени, штрафов, может быть признано недействительным, например, согласно нормам п. 6 ст. 101 НК РФ.

В-третьих, в силу положений п. 2 ст. 50 Конституции Российской Федерации, ст. 75 Уголовного кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства, полученные с нарушением действующего законодательства, не могут быть использованы в суде.

Налогоплательщики часто задают следующие вопросы, касающиеся следующих аспектов процедуры проведения выездных налоговых проверок: момент начала выездной налоговой проверки; момент завершения выездной налоговой проверки; полномочия и обязанности налоговых органов и права и обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей при проведении выездных налоговых проверок; продолжительность проведения выездных налоговых проверок.

Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей Кодекса. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В вышеуказанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Таким образом, с начала проведения выездной налоговой проверки до ее завершения может пройти более двух месяцев.

При этом правоприменительной практике известна такая процедура, как приостановление выездной налоговой проверки.

Налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок нередко используют такую процедуру, руководствуясь положениями п. 1.10.2 инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Право налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки не предусмотрено положениями НК РФ. В связи с этим налогоплательщики, полагая, что налоговые органы в рассматриваемом случае выходят за пределы предоставленных им законодательством полномочий и нарушают права налогоплательщиков, увеличивая двухмесячный срок проведения выездных налоговых проверок, обращаются в суды с требованиями о признании недействительными решений налоговых органов.

Арбитражные суды до настоящего времени по-разному оценивали действия налоговых органов, как принимая решения в пользу налогоплательщиков, так и, наоборот, поддерживая налоговые органы, приводя следующие доводы.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая дело N Ф04/3138-639/А46-2002 и удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительными действий налоговой инспекции по приостановлению и возобновлению выездной налоговой проверки, в постановлении от 29.08.2002 указал, что выездная налоговая проверка была приостановлена в связи с необходимостью проведения встречных проверок контрагентов. Глава 14 НК РФ, предусматривая сроки и порядок проведения выездных налоговых проверок, не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право на приостановление выездных налоговых проверок.

Двухмесячный срок проведения выездных налоговых проверок, предусмотренный ст. 89 НК РФ, может быть продлен только при наличии оснований, предусмотренных данной статьей Кодекса.

По другому делу ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.03.2003 (дело N Ф04/1056-225/А27-2003) занял противоположную позицию и указал следующее.

Судом установлено, что после вынесения решения о приостановлении выездной налоговой проверки представители налоговой инспекции покинули территорию налогоплательщика и возвратились после возобновления проверки, оформленной решением от 02.10.2002 N 423.

В период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику было направлено требование от 15.08.2002 N 16-13/4914 о представлении документов, которое было выполнено налогоплательщиком полностью после возобновления проверки.

Из содержания кассационной жалобы не следует, какие именно права и охраняемые законом интересы налогоплательщика были нарушены оспариваемым решением.

Кассационная инстанция согласилась с выводами суда первой и апелляционной инстанций, что приостановление выездной налоговой проверки с целью осуществления встречных налоговых проверок организаций - партнеров налогоплательщика способствует более полной и объективной проверке соблюдения налогоплательщиком - "Сибконтакт-2000" налогового законодательства.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 22.01.2004 по делу N Ф08-5426/2003-2087А указал, что согласно ст. 87 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать в случае необходимости у иных лиц документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. Совершение данных действий не требует фактического присутствия проверяющих на территории налогоплательщика.

С учетом вышеизложенного доводы заявителя о нарушении норм НК РФ в части соблюдения порядка проведения выездной проверки являются необоснованными.

Данная позиция поддержана и ФАС Уральского округа в постановлении от 08.10.2002 по делу N Ф09-2143/02-АК.

Арбитражный суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что суд первой инстанции установил, что проверяющий фактически находился на территории налогоплательщика с 23 января по 12 февраля 2002 года, во время проведения проверки бухгалтерские и иные документы не изымались, решение о приостановлении проверки было вручено руководителю проверяемого общества 14 февраля 2002 года. Решение о приостановлении проверки принималось налоговым органом в пределах его полномочий, предоставленных НК РФ, какие-либо права и законные интересы истца не были нарушены. Само проведение встречных налоговых проверок призвано обеспечить обоснованность результатов выездной налоговой проверки, то есть соблюдение прав и интересов налогоплательщика.

По другому делу ФАС Уральского округа в постановлении от 22.10.2001 (дело N Ф09-2628/01-АК), отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки, обратил его внимание на то, что на момент вынесения решения о приостановлении проверки (20 марта 2001 года) двухмесячный срок, отведенный для ее проведения, не истек.

Представляет интерес постановление ФАС Московского округа от 20.11.2002 по делу N КА-А41/7688-02, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что ссылка ответчика на обязательный характер инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 в данном случае не основана на тексте самой Инструкции, которая не предписывает, а только предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает ответчика возможности принимать решения в соответствии с законом. Из текста данной Инструкции также не следует, что приостановление проверки прерывает течение срока проведения проверки в целом. Решение ответчика приводит к нарушению этого срока, а значит, незаконно и правильно признано судом недействительным.

Конституционный Суд Российской Федерации предпринял попытку поставить точку в ряде вопросов, связанных со сроком проведения выездной налоговой проверки, в том числе в вопросах, касающихся права налоговых органов приостанавливать проведение выездных налоговых проверок, порядка исчисления срока проведения выездной налоговой проверки, перечня мероприятий, проведение которых включается в срок проведения выездной налоговой проверки.

В частности, Конституционным Судом Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева была проведена проверка конституционности следующих положений части второй ст. 89 НК РФ, в соответствии с которыми:

- выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено данной статьей настоящего Кодекса;

- в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев;

- срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика.

По результатам данного рассмотрения Конституционный Суд Российской Федерации принял постановление от 16.07.2004 N 14-П (далее - Постановление N 14-П).

Согласно Постановлению N 14-П положения части второй ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации.

Однако особый интерес для налогоплательщиков и налоговых органов представляет не сам итоговый вывод Конституционного суда Российской Федерации относительно конституционности положений налогового законодательства, а разъяснения, содержащиеся в мотивировочной части Постановления N 14-П.

В частности, Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Это, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, означает, что в установленный частью второй ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в этот срок также время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 НК РФ).

Следовательно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика; порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

На основании вышеизложенного Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод о том, что НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в ст. 19 Конституции Российской Федерации; напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д. Однако во всяком случае дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии должны соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил в том числе и из того, что основное содержание выездной налоговой проверки - это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие эту проверку уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая ст. 89 НК РФ).

Одновременно Конституционный Суд Российской Федерации еще раз обратил внимание налогоплательщиков и налоговых органов на закрепленное в ст. 46 Конституции Российской Федерации право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, а также указал на конкретизирующие положения ст. 46 Конституции Российской Федерации, ст. 137 и 138 НК РФ.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, в частности о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, из взаимосвязанных положений ст. 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации следует предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности и предопределяет право налогоплательщика обращаться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения.

Законодатель, принимая НК РФ, исходил из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ). Если налоговые органы при осуществлении налогового контроля руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, то налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу части 1 ст. 34, частей 1 и 3 ст. 35 и части 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть 1 ст. 1, часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, из текста Постановления N 14-П можно сделать следующие выводы.

1. В установленный частью второй ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории.

Время проведения встречных проверок, экспертиз и т.д. не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика.

На практике данное разъяснение Конституционного Суда Российской Федерации может привести к тому, что выездная налоговая проверка по факту может продолжаться значительно больше двух (трех) месяцев. Так, например, судебной практике известен случай, когда налоговая проверка с учетом приостановления продолжалась 10 месяцев (постановление ФАС Дальневосточного округа 30.01.2002, дело N ФО3-А59/02-2/6).

2. Оценка правомерности существования такой процессуальной процедуры, как приостановление выездных налоговых проверок, Конституционным Судом Российской Федерации дана не была.

Данное умолчание может быть расценено как обстоятельство, допускающее возможность существования такой процедуры, и как обстоятельство, исключающее такую возможность.

Между тем авторы настоящей статьи считают, что с учетом разъяснений, данных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении N 14-П, такая процедура, как приостановление выездной налоговой проверки, утрачивает свое практическое значение, поскольку время, в течение которого должностные лица налогового органа находятся вне территории организации, индивидуального предпринимателя, не включается в срок проведения выездной налоговой проверки.

3. Причинение ущерба интересам организаций и индивидуальных предпринимателей при проведении налоговыми органами выездных налоговых проверок недопустимо.

4. Если организация, индивидуальный предприниматель посчитают, что при проведении выездной налоговой проверки их права нарушены, в том числе посредством несоблюдения срока проведения проверки, такие организация и индивидуальный предприниматель имеют право защищать свои интересы в суде.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат,

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). См. также о проведении налоговых проверок статьи Б.А. Минаева, С.В. Разгулина, Е.Е. Смирновой, И.И. Беловой, Л.А. Паниной // Налоговый вестник. - 2004. - N 11.