Налог на прибыль: сложные вопросы исчисления и уплаты (К.И. Оганян, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2004 г.)

Налог на прибыль: сложные вопросы исчисления и уплаты

20 октября 2004 г. в нашей редакции с утра ни на минуту не умолкал телефон. Неудивительно, что звонков было так много, ведь не каждый день появляется возможность получить информацию, как говорится, из первых рук. На вопросы читателей, касающиеся налога на прибыль, отвечал и. о. начальника Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России Карен Иосифович Оганян.

Добрый день! У меня вопрос по ценным бумагам. Предприятие А реализует предприятию С акции предприятия В, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Стоимость 1 акции по сделке отличается от стоимости чистых активов предприятия В, приходящихся на 1 акцию, в меньшую сторону. По аналогичным ценным бумагам организатором торгов на рынке не проводилось вообще.

Действует ли ст. 40 НК РФ в отношении сделок с ценными бумагами?

Нужно ли производить перерасчет цены реализации данных акций в соответствии со ст. 280 НК РФ, если предприятия А и С взаимозависимы и если не взаимозависимы?

- Добрый день. При ответе на этот вопрос нужно исходить из того, что ст. 40 НК применяется с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки (нерыночная) принимается в том случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной или однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или ближайших торгов;

- если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (или идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торгов на рынке ценных бумаг в соответствии с правилами торгов на дату заключения такой сделки.

В том случае если информация о результатах торгов по этим аналогичным, идентичным или однородным ценным бумагам отсутствует, то фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения в случае, если эта указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Такая цена может быть определена на дату заключения сделки с этой ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и других показателей, на основании которых может определяться расчетная цена. Если сделка производилась вне организованного рынка ценных бумаг, то сложно говорить о том, насколько эта цена будет рыночной, следует применять, в частности, механизм расчета с помощью чистых активов.

Что касается взаимозависимости, хотелось бы обратить ваше внимание на один момент. Согласно п. 14 ст. 40 по операциям с ценными бумагами положения этой статьи применяются с учетом особенностей, установленных соответствующими главами части 2 НК, поэтому в данном случае ст. 40 будет применяться с учетом положений, которые содержит ст. 280 НК РФ. Все-таки в данном случае мы исходим из того, что законодатель при установлении положений ст. 280 исходил из универсальности, рыночная цена должна применяться во всех случаях, не только для ситуаций, когда налогоплательщик формально не является взаимозависимым. Наше мнение таково, что ст. 280 универсальна и применяется во всех случаях. Было несколько судебных решений, в которых суды не трактуют ст. 280 в зависимости от наличия взаимозависимости. В данном случае исходят из того, что ст. 280 должна применяться в той редакции, в которой существует на сегодняшний день.

Добрый день, Карен Иосифович! Прошу разъяснить, каким образом производить распределение авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2005 г. по кодам бюджетной классификации в связи с изменением ставок налога?

- В соответствии с подп. 3 ст. 2 Закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ о налогах и сборах", вступающим в силу с 1 января 2005 г., вносятся изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Зачисление налога на прибыль в доходы местных бюджетов будет производиться органами федерального казначейства Минфина России в соответствии с положениями Бюджетного кодекса РФ.

В связи с этим изменением порядка уплаты налога по организациям, являющимся плательщиками ежемесячных авансовых платежей, размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в I квартале 2005 г., определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате в IV квартале 2004 г. в бюджет субъекта РФ и местный бюджет.

Главой 25 НК не предусмотрено представление налогоплательщиками каких-либо документов о сумме ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, подлежащих уплате в I квартале 2005 г. Поэтому налоговые органы будут самостоятельно производить начисление указанных сумм в карточках лицевых счетов организаций (на основании налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2004 г.). При этом размер ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций в I квартале 2005 г. не зависит от изменения ставок налога в соответствии с подп. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Уплата налога должна производиться в соответствии с кодами классификации доходов бюджетов Российской Федерации согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г., утвержденным Приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72н.

Налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, - КБК 18210101011010000110.

Налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, - КБК 18210101012020000110.

Здравствуйте! Это ЗАО "Векторстройфинанс". Нас интересует такой вопрос: мы купили здание, но договоры на коммунальные услуги и телефонию пока не перезаключили, счета по ним оплачивают прежние владельцы. Мы возмещаем им эти затраты и также платим дополнительно еще 3% от стоимости затрат. Должны ли мы возмещать их из прибыли, так как они не являются нашими затратами? Это здание мы сдаем в аренду, и это наша производственная деятельность.

- В данном случае, по моему мнению, эти расходы можно принять к уменьшению налоговой базы. Вы на основании каких документов компенсируете эти расходы?

- Заключено соглашение компенсации затрат по типу агентского договора.

- По моему мнению, такого соглашения недостаточно.

- Каждый квартал составляется акт, в котором указывается перечень затрат, отдельно выделяем 3%. Ну и конечно, платежные документы.

- Если вы все документы оформите правильно, то по моему мнению сможете учесть суммы в составе расходов, проблем не должно возникнуть. Ведь они связаны напрямую с вашей производственной деятельностью. К тому же перечень затрат по главе 25 НК в настоящее время у нас открытый.

- Но наша налоговая инспекция не принимает такие затраты! Как их убедить?

- Я могу вам рекомендовать только такой выход: направьте нам запрос, мы дадим вам официальное разъяснение.

- Еще один вопрос: ООО взяло кредит для производственной деятельности, но фактически деньги пошли на другое. Проценты по займу идут из прибыли?

- Думаю, что да.

- Должно ли быть решение учредителей в конце года о распределении чистой прибыли еще и на проценты?

- Ну тут мы вторгаемся в сферу бухгалтерского учета. Для меня принципиально то, что для целей налогообложения расходы по уплате процентов пойдут из прибыли, то есть не будут уменьшать налогооблагаемую базу. А в бухгалтерском учете они должны идти за счет финансовых результатов.

- А когда я смогу отнести их на прибыль? В конце финансового года или с момента погашения процентов?

- Я думаю, что с того момента, когда у вас фактически кредит стал использоваться не по целевому назначению. К тому же вы должны сдать уточненную декларацию по тем периодам, в которых вы эти проценты принимали к вычету.

Здравствуйте. Это звонят из "Брянскснабсбыта". Такой вопрос к господину Оганяну: организация решила продать физическому лицу долю в уставном капитале, равную по оценке независимого оценщика 586 тыс. руб. Продаем мы ее по этой же стоимости. Войдет ли в расходы стоимость доли?

- Хотелось бы обратить ваше внимание на один момент - в данном случае имущество, которое вносится в уставный капитал, у получающей стороны учитывается по данным налогового учета передающей стороны. То есть оценочная стоимость будет применяться только для целей бухгалтерского учета. В случае последующей реализации этой доли, по моему мнению, вы формируете налоговую базу в виде разницы между полученными доходами и стоимостью доли по данным налогового учета. Если выручка фактически будет равна стоимости доли в налоговом учете, дохода не возникает. Но в настоящее время такой подход проходит согласование в Министерстве финансов. То, что я сказал, - мое личное мнение и официально пока не подкреплено.

У нас на территории предприятия имеется сауна и спортзал. Они используются исключительно работниками предприятия, причем безвозмездно. Можно ли учесть затраты на их содержание в расходах, уменьшающих налог на прибыль? Имеет ли значение то, что эти объекты не являются обособленными подразделениями?

- Сауна не оказывает платных услуг? В любом случае расходы, связанные с обслуживанием таких объектов, не уменьшают налоговую базу, так как оказывают услуги безвозмездно. Расходы, связанные с содержанием сауны, идут за счет собственных средств предприятия. Принципиальным является то, что расходы не обоснованы, они не могут уменьшать налоговую базу (ст. 252 НК).

Прошу разъяснить также такой вопрос: полученные при демонтаже или разборке ТМЦ мы реализуем на сторону. Образуется удвоенный доход - при оприходовании полученного от демонтажа металлолома и стоимость его продажи, так? Значит, получается двойное налогообложение...

- Да, образуется. Но двойного налогообложения с юридической точки зрения нет. Ведь это ситуация, когда с одного объекта платится налог два раза. Но в данном случае одного объекта нет, так как осуществлены две операции. Первая - вы оприходовали металлолом, заплатили налог, и вторая - вы его реализовали, второй раз заплатили. Де-факто согласен с вами, вроде бы два раза приходится платить. Но формально - нет двойного налогообложения. На данный момент принята позиция бывшего МНС - в доходы стоимость оприходованных ТМЦ вы берете, но так как при получении металлолома никаких затрат понесено не было, то при реализации взять в расходы вы ничего не можете. Как я уже сказал ранее, сейчас эта позиция согласовывается с Минфином.

А каково ваше отношение к страхованию рисков аудиторских услуг? Можно ли их списать на расходы?

- Да, они обязательны и прописаны в Законе об аудите, но они не являются расходами по обязательному страхованию. По этому поводу нет специального закона, регламентирующего порядок, условия, тарифы и так далее (как, например, в случае с автогражданской ответственностью). А по ст. 263 как добровольное страхование эти расходы тоже не могут пойти, так как не указаны в тексте статьи.

Может ли ценную бумагу оценить независимый оценщик?

- А как он будет ее оценивать? Что такое стоимость ценной бумаги предприятия, не обращающейся на организованном рынке? Это фактически отражение стоимости предприятия. А как мы сможем определить стоимость предприятия? Одним из классических способов - исходя из стоимости чистых активов. Пока, на мой взгляд, ничего другого не придумали. Нужно смотреть, как сделана эта оценка. Если, как говорится, "от фонаря", то будем ее подвергать сомнению. При этом необходимо принимать во внимание решение Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03 по указанному вопросу.

Здравствуйте! У меня такой вопрос. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные организацией в отчетном периоде от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным доходам. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Прошу сообщить, каким именно органом государственной власти должен признаваться факт отсутствия виновных лиц при хищениях? На основании каких нормативных документов осуществляется подобное подтверждение?

- Действительно, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц вы можете уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений. Органы государственной власти, уполномоченные (в зависимости от рода преступления) производить предварительное следствие, перечислены в ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (то есть виновного лица), предварительное следствие по делу приостанавливается, о чем следователем выносится соответствующее постановление. Потерпевший имеет право получить на руки копию этого постановления (на основании подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Именно этим документом и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Добрый день. Наш хлебокомбинат "Каравай", г. Брянск, занимается производством хлебобулочной и кондитерской продукции. С 2005 г. в связи с изменениями в НК перечень прямых расходов будет открыт, а остатки готовой продукции на складе будут оцениваться так же, как и в бухучете. В бухгалтерском же учете в себестоимость входят и прямые, и косвенные расходы, а остатки готовой продукции на складе определяются по производственной себестоимости.

Каким образом сблизить налоговый и бухгалтерский учет в данном случае, если в налоговом учете мы полностью спишем косвенные расходы, а прямые распределим на остатки?

- Вы можете в налоговом учете в дополнение определить перечень прямых расходов, который будет соответствовать бухгалтерскому.

Здравствуйте! У меня вопрос касается резерва по сомнительным долгам. Например, в I квартале он был 5 тыс. руб., относится в полном объеме на расходы. Во II квартале он увеличился еще на 5 тыс. и по полугодию стал 10 тыс. руб. (нарастающим итогом). На 1 октября задолженность стала 8 тыс. руб. Как мне заполнить декларацию?

- Надеюсь, что 10%-ный норматив по выручке вы соблюдаете. В I и II кварталах сумма резерва полностью относится на расходы (по 5 тыс. руб. в квартал). Резерв (по кварталу, полугодию, году) считается у нас так: вы берете сумму резерва новую нарастающим итогом и сравниваете с суммой ранее созданного резерва. На расходы идет разница. По III кварталу резерв уменьшился, вы 2 тыс. руб. относите на внереализационные доходы, а в расходы за квартал у вас не пойдет ничего. Ведь сумма резерва уже содержит 10 тыс. руб. (то есть расходы нарастающим итогом за 9 месяцев покажете в сумме 10 тыс. руб.).

Добрый день. Скажите, пожалуйста, включается ли стоимость питания, предоставляемого сотрудникам на курсах повышения квалификации, в расходы? Повышение квалификации проходит в образовательном учреждении. Ведь в главе 25 нет прямого запрета на включение оплаты питания в затраты.

- Давайте исходить из следующего: где обоснованность этих расходов для вашей производственной деятельности? Расходы на повышение квалификации вашего сотрудника - это п. 3 ст. 264. А вот расходы на питание не должны включаться, они не относятся к расходам на подготовку и переподготовку кадров. Я полагаю, что относить их на расходы будет неправомерно.

- В Постановлении N 552 законодатель прямо на это не указал.

- Да, но у нас есть общая норма, согласно которой расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Вас беспокоит СУ-873, г. Волгоград. Поясните, пожалуйста, позицию налоговых органов по вопросу включения в состав затрат, связанных с производством и реализацией, стоимости отпущенных в производство излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации.

- На сегодняшний день есть позиция, уже заявленная бывшим Министерством по налогам и сборам. Она заключается в том, что стоимость ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации, включается в состав доходов. В то же время при определении состава и размера затрат, уменьшающих налоговую базу, нужно исходить из того, какие затраты понесены предприятием при приобретении этих ТМЦ. При приобретении указанных излишков организация никаких затрат не понесла, следовательно, их стоимость для налогообложения - нулевая. Поэтому при отпуске таких ТМЦ в производство их не учитывают в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Сейчас мы консультируемся по этому вопросу с Министерством финансов. Как только мы выработаем совместную позицию, обязательно доведем ее до сведения налогоплательщиков.

Добрый день! В каком порядке учитываются расходы, которые были произведены в 2003 г., в период применения упрощенной системы налогообложения, но оплачены в 2004 г., после перехода на общий режим налогообложения (по налогу на прибыль используется метод начисления)? В какой отчетный (налоговый) период следует включать расходы при формировании налогооблагаемой базы, учитывая, что налогоплательщик осуществлял деятельность по различным системам налогообложения?

- Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Те из них, кто перешел с 2004 г. на общепринятую систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль должны вести учет доходов и расходов по операциям 2004 г. в порядке, предусмотренном главой 25 с учетом правил, установленных п. 2 ст. 346.25 НК РФ. К операциям, осуществляемым организацией с начала того налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяют правила ст. 271 и 272 НК РФ.

По сделкам, осуществленным до 2004 г., доход для целей налогообложения прибыли будет признаваться по мере поступления оплаты. Аналогичным образом (по моменту оплаты) следует признавать расходы, осуществленные вами до 2004 г., но оплаченные уже в период применения метода начисления. Они могут быть учтены в 2004 г. по факту оплаты как доходы и убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде в составе внереализационных доходов и расходов на основании п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК.

Здравствуйте! Мы бюджетная организация (воинская часть). Доходов от предпринимательской деятельности у нас нет. При инвентаризации имущества обнаружилось неучтенное ОС. Относится ли этот излишек к внереализационным доходам?

- Учитывая то, что вы бюджетная организация и это имущество не может использоваться в предпринимательской деятельности, его стоимость не должна входить в налоговую базу по налогу на прибыль.

Это снова звонят из воинской части. Решением Московского совета профсоюзов нас наградили музыкальным центром. Облагать ли ОС, полученное безвозмездно, налогом на прибыль?

- Сложный вопрос. Мне кажется, можно было бы говорить о том, что внереализационный доход возникает. Не включаются в налоговую базу те доходы, которые получены по смете доходов и расходов бюджетных учреждений. Я полагаю, что со стоимости этого объекта необходимо заплатить налог. Все-таки направьте нам отдельный запрос.

Наша организация осуществляет только один вид деятельности - розничную торговлю и уплачивает ЕНВД. Так как мы на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ не являемся плательщиками налога на прибыль, то не сдавали декларации. За это налоговая инспекция г. Геленджика блокировала наш расчетный счет. Для возобновления операций по расчетным счетам нам пришлось сдать "нулевые" декларации, причем за несвоевременную сдачу инспекция наложила на нас штраф. Такие действия налоговики применили в отношении всех организаций города, применяющих систему налогообложения ЕНВД. Их позиция основана на том, что в Уставе предприятий имеется фраза, что они могут заниматься любыми видами деятельности, которые не запрещены действующим законодательством. Просим дать разъяснение о правомерности требования ИМНС по представлению налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД и не осуществляющими иных видов деятельности, "нулевых" деклараций по налогу на прибыль.

- Я полагаю, что в данном случае у организации нет обязанности сдавать "нулевые" декларации по налогу на прибыль. Обязанность возникнет в том случае, если у вас появится соответствующий объект налогообложения по налогу на прибыль. Налоговики просто хотят подстраховаться, их требование неправомерно. Но вы должны понимать, что в случае если объекты налогообложения появятся (например, вам начислят проценты в банке или вы реализуете объект основных средств), появятся какие-либо внереализационные операции, облагаемые налогом, декларацию вы должны будете сдать.

К.И. Оганян,

и.о. начальника Управления налогообложения прибыли (дохода)

ФНС России

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2004 г.