Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28 августа 2013 г. N Ф10-2313/13 по делу N А35-6477/2012

28 августа 2013 г.

Дело N А35-6477/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21.08.2013.

Полный текст постановления изготовлен 28.08.2013.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

от Инспекции ФНС России по г.Курску (305000, г. Курск, ул. Энгельса, д. 115)	Доценко И.А. - представителя (дов. N 07-06/020093 от 24.06.13),
от НОУ ВПО "Региональный открытый социальный институт" (305009, г. Курск, ул. Маяковского, д. 85, ОГРН 1034637002289)	Бодина К.Н. - представителя (дов. N Ю/5 от 03.12.2012); Петрова В.Н. - ректора (решение б\н от 28.05.2009).

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 12.11.2012 (судья Ольховиков А.Н.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 (судьи Скрынников В.А., Ольшанская Н.А., Донцов П.В) по делу N А35-6477/2012,

УСТАНОВИЛ:

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску (далее - Инспекция) N 16-11/13 от 17.02.2012 в части взыскания налога на прибыль в сумме 687 122,42 руб., НДС в сумме 404 316,34 руб., штрафа в размере 79 590,66 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, пени по налогу на прибыль в сумме 135 184,06 руб., штрафа в размере 37 321,22 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, пени по НДС в сумме 57 731,31 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Курской области от 12.11.2012 признано недействительным решение Инспекции N 16-11/13 от 17.02.2012 в части взыскания налога на прибыль в сумме 25 408,92 руб., пеней по налогу на прибыль организации в сумме 4 998,94 руб., штрафа в сумме 2 540,9 руб. по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, НДС в сумме 384 352,42 руб., пеней по НДС в сумме 54 880,71 руб., штрафа в сумме 35 739,35 рубля по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС.

В удовлетворении остальной части требований учреждению отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований учреждения о признании недействительным решения Инспекции N 16-11/13 от 17.02.2012 о доначислении:

- налога на прибыль в сумме 526 446,8 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 103 572,83 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 52 644,68 руб.,

- НДС в сумме 19 963,92 руб., пени по НДС в сумме 2 850,6 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 1 581,87 руб. отменено.

В отмененной части признано недействительным решение Инспекции N 16-11/13 от 17.02.2012.

В остальном решение арбитражного суда от 12.11.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований учреждения, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В отзыве учреждение выражает несогласие с доводами жалобы, указывает на законность и обоснованность постановления суда апелляционной инстанции, и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Инспекции и учреждения, обсудив доводы жалобы и отзыва, судебная коллегия приходит к выводу о необходимости оставить постановление апелляционного суда без изменения.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка учреждения, в том числе, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт N 16-11/158 от 07.12.2011.

По результатам рассмотрения материалов проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение N 16-11/13 от 17.02.2012, которым учреждение, в том числе, привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 79 590,66 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2008; в сумме 27 940,66 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009; в сумме 26 645,99 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010; в размере 37 321,22 руб. за неуплату НДС.

Кроме этого, указанным решением учреждению начислены пени, в том числе, по НДС в сумме 57 731,31 руб., по налогу на прибыль в сумме 135 184,06 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008-2010 в сумме 687 122,42 руб., по НДС в сумме 404 316,34 руб.

Решением Управления ФНС России по Курской области N 166 от 13.04.2012 решение Инспекции N 16-11/13 от 17.02.2012 оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, учреждение обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления учреждению налога на прибыль в сумме 526 446,8 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком выручки от реализации образовательных услуг вследствие выявленных расхождений между данными, отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль, и данными, установленными в ходе проверки применительно к поступлению денежных средств по счету 86 "Целевые поступления".

Признавая обоснованными произведенные Инспекцией доначисления в части данного эпизода, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности определения налоговым органом выручки от реализации образовательных услуг на основании данных бухгалтерского учета по кредиту счета 86 "Целевые поступления" по субконто "Целевой взнос на обучение". При этом суд отклонил довод учреждения о неправомерном включении налоговым органом в состав полученного дохода сумм предварительной оплаты за обучение, посчитав, что убедительных доказательств данного обстоятельства налогоплательщиком в ходе проведения проверки представлено не было. Также судом был отклонен довод учреждения о подтверждении сумм предварительной оплаты представленным реестром авансовых платежей, поскольку данный документ не обладает признаками финансового документа, так как не содержит подписей должностных лиц института.

Суд апелляционной инстанции не согласиться с выводами суда первой инстанции в этой части, и обоснованно указал следующее.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Исходя из положений ст. 80 НК РФ, данные об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, налогоплательщик заявляет в налоговой декларации, которая представляется в налоговый орган по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

При этом в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В свою очередь, осуществляя налоговый контроль за правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, налоговый орган обязан установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика на основании исследования первичных документов, подтверждающих юридические факты, имеющие значение для правильного исчисления налога, в частности, применительно к налогу на прибыль налоговый орган обязан исследовать документы, касающиеся суммы полученных налогоплательщиком доходов и суммы произведенных им расходов для извлечения доходов.

В силу установленных частью 1 ст. 65, частью 5 ст. 200 АПК РФ принципов распределения бремени доказывания, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом решения, а также обстоятельств, положенных в основу выводов налогового органа, возлагается на налоговый орган, который принял данное решение.

Следовательно, поскольку в оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выручки от реализации образовательных услуг в виде разницы между задекларированным налогоплательщиком доходом и доходом, установленным Инспекцией по данным 86 счета организации, то именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания факта получения и размера, дополнительно вмененного налогоплательщику дохода.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции правильно отметил, что суд первой инстанции необоснованно возложил на налогоплательщика обязанность по доказыванию обстоятельств, опровергающих выводы налогового органа о занижении учреждением задекларированного размера налогооблагаемой выручки от оказания образовательных услуг (в том числе, в части включения в состав данной выручки доходов, не учитываемых для целей налогообложения), фактически освободив налоговый орган от обязанности по документальному подтверждению правомерности доначисления налога по указанному основанию.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст.248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), либо по правилам ст. 273 НК РФ, когда датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом на основании пп.1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены регистры налогового учета, а также первичные учетные документы, в связи с чем, Инспекция согласилась с возражениями налогоплательщика относительно отсутствия оснований для применения в данном случае расчетного метода определения выручки от реализации образовательных услуг.

Вместе с тем, размер полученной учреждением выручки был определен Инспекцией лишь на основании данных, отраженных на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование", без обоснования выводов данными первичных учетных документов, в том числе применительно к количеству студентов, стоимости обучения и размеру фактически внесенной ими оплаты за конкретный период.

Судом апелляционной инстанции правильно указано, что если метод начисления в большей степени презюмируется законодателем, то кассовый метод учета доходов и расходов может применяться налогоплательщиком в случае соблюдения определенных критериев, установленных пунктом 1 ст. 273 НК РФ. В частности, ограничение для применения кассового метода установлено в отношении предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), которая (без учета налога на добавленную стоимость) не должна превышать за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал.

Вместе с тем, как следует из деклараций учреждения, оно не отвечает приведенным условиям, что исключает для него применение кассового метода учета доходов и расходов.

Поскольку при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в силу прямого указания пп.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), то суд апелляционной инстанции обоснованно указал, о необходимости исключения из состава налогооблагаемого дохода сумм поступившей в проверяемые периоды предварительной оплаты.

В подтверждение получения предварительной оплаты учреждением представлены копии документов, подтверждающих оплату студентами образовательных услуг, как за текущие, так и будущие периоды обучения, с которыми налоговый орган имел возможность ознакомиться в ходе проведения проверки.

Исследуя данные документы, суд апелляционной инстанции установил, что размер целевого взноса устанавливался учреждением за определенный семестр учебного года соответствующим приказом по институту. Оплата за обучение осуществлялась по представленным квитанциям, на основании заявлений о внесении платежей за студента с указанием конкретных сумм и семестров, за который вносится соответствующий платеж. При этом вывод о том, являлся ли данный платеж авансовым либо текущим, возможно сделать путем сопоставления представленных документов, а также контрактов, заключенных с каждым студентом на обучение (применительно к периодам обучения конкретного студента).

Оценивая оспариваемое решение налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении Инспекции, в том числе, оценивает документальную подтвержденность обстоятельств, положенных Инспекцией в основу произведенных доначислений, при этом суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ.

Поскольку Инспекцией достоверно не установлен размер полученной учреждением выручки, подлежащей учету для целей налогообложения, вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль неправомерно положен в основу оспариваемых доначислений.

Учитывая, что Инспекцией не установлено в ходе проверки и не представлено в суд надлежащих доказательств, подтверждающих вывод о занижении выручки от реализации образовательных услуг, то суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что доначисления по налогу на прибыль по данному эпизоду являются неправомерными.

Основанием для доначисления учреждению налога на прибыль в сумме 29 665,98 рубля за 2008 год, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы Инспекции о завышении расходов, уменьшающих налоговую базу, на сумму начисленной амортизации по нежилым помещениям, переданным в безвозмездное пользование.

Согласно пункту 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, в том числе, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

В силу пункта 2 ст.322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача.

Поскольку часть данного помещения была передана учреждением в безвозмездное пользование АНО НССУЗ "РОСТ" по акту приема-передачи от 01.06.2005, то данное помещение в силу приведенных норм подлежит исключению из состава амортизируемого имущества, в том числе, применительно к спорному периоду (2008 год.).

Вместе с тем, суды установили неправильное определение налоговым органом времени использования нежилых помещений.

В силу п. 2 ст. 209 ГК РФ учреждение, как собственник имущества, вправе было при заключении договора определить порядок и время использования передаваемого по договору ссуды помещения.

В соответствии с дополнительным соглашением от 08.06.2005 к договору от 01.06.2005 объект ссуды в период с 08.06.2005 по 29.01.2009 передавался в пользование в указанное сторонами в данном соглашении время: по понедельникам, четвергам и пятницам с 9:30 до 15:30; по вторникам и средам с 12:00 до 18:00 на время каникул, выходных и праздничных дней помещения не передавались.

Следовательно, как правильно указали суды, при доначислении налога на прибыль за 2008 год необходимо было учесть именно это время пользования помещением.

Доводы Инспекции о том, что использование нежилых помещений осуществлялось круглосуточно, поскольку ссудополучателем и ссудодателем не оформлялась ежедневная передача в пользование имущества, и не велся учет приема-передачи имущества, правомерно отклонены судами, так как они опровергаются представленными налогоплательщиком доказательствами.

Также не могут являться обоснованием размера используемой техникумом площади и времени ее использования ссылки на то, что рабочий день ряда работников администрации техникума составляет 8 часов, поскольку данное обстоятельство не опровергает условий заключенных техникумом договоров безвозмездного пользования имуществом и обстоятельств их исполнения.

Суды установили, что учреждением были переданы в безвозмездное пользование АНО НССУЗ "РОСТ" учебные и административные помещения площадью 450 кв. метров в порядке, установленном договором безвозмездного пользования от 01.06.2005 без номера с дополнительным соглашением к нему от 08.06.2005. Налоговым органом доказательств обратного не представлено.

Поэтому суды обоснованно указали, что выводы налогового органа о том, что техникумом использовались помещения в течение более продолжительного времени по сравнению с указанными в дополнительном соглашении от 08.06.2005 условиями, основаны на предположениях и доказательствах, не имеющих непосредственного отношения к исполнению договора безвозмездного пользования имуществом, которым (с учетом дополнительного соглашения) определено время использования спорных помещений,

В основу произведенных Инспекцией доначислений по НДС за 2008-2010 года в сумме 404 316,34 руб., начисления пени в сумме 57 731,31 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 37 321,22 руб. положен вывод налогового органа о неправомерном исключении учреждением из объекта обложения НДС операций по передаче принадлежащих ему на праве собственности помещений в безвозмездное пользование иным лицам - АНО НССУЗ "РОСТ" и Автономной некоммерческой организации негосударственного образовательного учреждения автошкола "Автолюбитель".

Учреждению принадлежит на праве собственности часть нежилого здания лит. А, расположенного по адресу: г. Курск, ул.Маяковского, д.85.

Налогоплательщиком были заключены с АНО НССУЗ "РОСТ" договоры б/н от 01.06.2005, N 2 от 15.01.2009 безвозмездного пользования частью нежилого помещения, на основании которых учреждение передает в безвозмездное пользование ссудополучателя часть принадлежащего ему на праве собственности нежилого помещения.

Так, согласно договору б/н от 01.06.2005 ссудодатель передает, а ссудополучатель принимает в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв.м., расположенного по адресу: г. Курск, ул.Маяковского, д.85. Объект ссуды передается в бессрочное пользование, для использования в образовательной деятельности. Фактически передача осуществлена по акту приема-передачи части нежилого помещения от 01.06.2005, являющемуся неотъемлемым приложением к договору ссуды.

08.06.2005 сторонами заключено дополнительное соглашение о том, что ссудополучатель использует объект ссуды в следующее время:

- по понедельникам, четвергам и пятницам - с 9:30 до 15:30; по вторникам и средам - с 12:00 до 18:00;

- объект ссуды не используется ссудополучателем в выходные дни, праздничные дни и дни учебных каникул.

14.01.2009 стороны заключили соглашение о расторжении договора безвозмездного пользования частью нежилого помещения от 01.06.2005.

По акту приема-передачи от 14.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 450 кв. метров.

Согласно договору N 2 от 15.01.2009, заключенному между теми же лицами, ссудодатель (институт) передал, а ссудополучатель (техникум) принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 2 024 кв.м. в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, д. 85, аудитории NN 305-321, NN 405-417. Объект также передавался в бессрочное пользование для использования его под образовательную деятельность по акту приема-передачи от 15.01.2009.

29.01.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, по которому пункт 1.1. договора от 15.01.2009 изложен в следующей редакции: "ссудодатель передает, а ссудополучатель принимает в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв.м. в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85", в связи с чем, по акту приема-передачи от 29.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 1 574 кв.м.

09.02.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, которым договор N 2 от 15.01.2009 дополнен пунктом 1.7, согласно которому ссудополучатель обязался использовать объект ссуды по целевому назначению (проведение учебных занятий согласно расписанию занятий, согласованному с ссудодателем) ежедневно, кроме субботы, воскресенья, праздничных дней и каникулярного времени, в размере 6 академических часов (45 минут) в сутки. Также в названном пункте указано, что объект ссуды остается во владении и используется ссудодателем во время, когда ссудополучатель, в соответствии с указанным пунктом, его не использует.

В соответствии с договором б/н от 01.10.2010 учреждение передало в безвозмездное пользование часть указанного нежилого помещения, общей площадью 52,1 кв.м., Автономной некоммерческой организации негосударственного образовательного учреждения автошкола "Автолюбитель". По данному договору объект ссуды передан автошколе на пять лет для организации образовательного процесса.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.10.2010 к договору от 25.02.2010 стороны установили, что объект ссуды используется 4 часа в сутки и не используется в субботу, воскресенье, и в дни учебных каникул.

Налоговый орган на основании положений ст.ст. 146, 154 НК РФ сделал вывод о том, что услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению НДС.

Расчет налоговой базы произведен Инспекцией с использованием затратного метода (п.11 ст. 40 НК РФ), на основании данных о начальной стоимости основного средства "Учебный корпус" и срока его полезного пользования, данных о начальной стоимости основного средства "Учебный корпус" и суммы начисленной амортизации; уровня рентабельности, сложившегося в Курской области по отрасли "Среднее профессиональное образование".

Суд первой инстанции согласился с выводом Инспекции о том, что услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению НДС в общем порядке, отклонив доводы учреждения о необходимости применения в спорной ситуации положений пп. 3 п.3 ст.39 НК РФ, исходя из которых, не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. При этом суд указал, что в данном случае заявитель предоставлял контрагентам право пользования нежилыми помещениями (то есть имущественные права), которые не относятся к имуществу для целей налогообложения в силу п. 2 ст. 38 НК РФ, что исключает применение пп.3 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Оценивая возможность применения в рассматриваемом деле указанной нормы, суд первой инстанции исходил из того, что при безвозмездном пользовании имуществом происходит именно передача прав на имущество, а не самого имущества, поэтому положения пп.3 п.3 ст. 39 НК РФ неприменимы.

Одновременно Арбитражный суд Курской области согласился с возражениями налогоплательщика относительно определения налоговым органом площади переданных в безвозмездное пользование нежилых помещений и времени их использования, что послужило основанием для частичного удовлетворения требований по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции обоснованно не согласился с указанием суда первой инстанции, о неприменении положений пп.3 п. 3 ст.39 НК РФ к операциям по передаче спорных нежилых помещений в безвозмездное пользование контрагентам заявителя - некоммерческим организациям для осуществления последними уставной (образовательной) деятельности, не связанной с предпринимательской.

При этом апелляционный суд правомерно указал следующее.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Одновременно в пункте 2 данной статьи приведен перечень операций, не признающихся объектом налогообложения. В частности, не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 ст. 39 НК РФ (пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

К указанным операциям в соответствии с пп.3 п.3 ст. 39 НК РФ относится передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Определение имущества как объекта налогообложения содержится в пункте 2 ст. 38 НК РФ, согласно которому под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Из раздела II Гражданского кодекса следует, что к вещным правам гражданское законодательство относит право собственности и иные права, перечисленные в данном разделе.

При этом отличительной особенностью вещных прав от иных имущественных прав является то, что они всегда складываются в отношении определенного имущества и характеризуют принадлежность имущества (вещей) определенному лицу.

В частности, ст. 209 ГК РФ определяет правомочия собственника в отношении своего имущества. Согласно пункту 1 ст. 209 ГК РФ собственник вправе своим имуществом владеть (реально им обладать), пользоваться (извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено) и распоряжаться (определять его юридическую судьбу).

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (пункт 2 ст. 209 ГК РФ).

На основании ст. 690 ГК РФ собственник или иное лицо, управомоченное на то законом или собственником (то есть, имеющее на имущество иное вещное право, чем право собственности), вправе передать принадлежащую ему вещь в безвозмездное пользование.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ)

Согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Из буквального толкования изложенных норм гражданского законодательства, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что по договору безвозмездного пользования ссудополучателю передается не только одно из правомочий собственника - право пользования вещью, то есть, право извлечения из него той выгоды, для которой эта вещь предназначена, но и сама вещь, без передачи которой невозможна реализация права пользования ею.

При этом буквальное толкование положений пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что в данной норме речь идет лишь о передаче права собственности на имущество, а не какого-нибудь из правомочий собственника, перечисленных в ст. 209 ГК РФ, либо иного вещного права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что для целей налогообложения отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование образовательному учреждению подпадают под правовое регулирование пп.3 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией товаров, работ или услуг, что является основанием для исключения указанных операций из объекта налогообложения НДС применительно к пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При этом судом апелляционной инстанции обоснованно учтено, что налоговым органом не оспаривается соответствующий статус ссудополучателей как некоммерческих организаций, осуществляющих образовательную деятельность, а также использование переданных им в безвозмездное пользование помещений для осуществления образовательной деятельности, что обуславливает возможности применения пп.3 п. 3 ст. 39 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд правильно пришел к выводу, что заявителем правомерно не учитывались спорные операции в качестве объекта обложения по НДС, что является основанием для удовлетворения требований учреждения по данному эпизоду в полном объеме.

Судом апелляционной инстанции полно, всесторонне и объективно исследованы доводы сторон, правильно применены нормы права, исходя из установленных надлежащим образом фактических обстоятельств, поэтому у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены постановления апелляционного суда.

Доводы кассационной жалобы Инспекции являлись обоснованием ее позиции по делу, они не опровергают выводы суда второй инстанции, а направлены лишь на переоценку фактических обстоятельств дела.

Нарушение норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда 25.03.2013 по делу N А35-14493/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И.Егоров

Судьи

С.Ю.Панченко Е.Н.Чаусова