Комментарий к письму МНС РФ от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162 "По применению законодательства Российской Федерации" (О.А. Синельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162
"По применению законодательства Российской Федерации"

Налоговый кодекс предъявляет к расходам, которые можно учитывать при налогообложении прибыли, четыре основных требования (ст. 252 НК РФ):

- реальность (организация должна фактически понести расходы);

- документальное подтверждение;

- обоснованность (экономическая оправданность);

- связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Установить, отвечают ли те или иные затраты первым двум требованиям, как правило, нетрудно. Что же касается двух последних условий, то из-за их правовой неопределенности у бухгалтеров возникает много вопросов. Некоторые из них департамент налогообложения прибыли МНС России рассмотрел в опубликованном письме.

МНС опровергает свою методичку

Судя по заголовку, письмо представляет собой разъяснения по применению налогового законодательства. Но после 1 августа 2004 года подобные разъяснения вправе давать только Минфин. Поэтому, если следовать букве Налогового кодекса, ссылки на это письмо как на документ, освобождающий от ответственности по статье 111 *(1), строго говоря, будут несостоятельными.

Однако в 19-м номере "НА" мы публиковали письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39. В нем сказано, что в конкретных хозяйственных ситуациях бухгалтеры по-прежнему могут руководствоваться письменными разъяснениями руководителей (заместителей руководителей) налоговых инспекций. Признание компетенции этих должностных лиц позволяет сделать вывод, что разъяснения, подписанные Кареном Оганяном, руководителем профильного департамента МНС России, являются не менее компетентными. Следовательно, к ним тоже есть смысл прислушаться. Тем более что точка зрения, отраженная в письме, выгодна налогоплательщикам.

Если говорить коротко, то суть разъяснений сводится к правилам начисления амортизации по основным средствам, которые предприятие временно не эксплуатирует. Рассмотрены две хозяйственные ситуации. В первой пауза в эксплуатации связана с капитальным ремонтом объекта, во второй - с сезонным характером его использования.

Автор письма считает, что и в том, и в другом случае суммы амортизации, начисленные в период приостановки эксплуатации оборудования, можно включать в расчет налоговой базы наравне с суммами, начисленными за те месяцы, когда это оборудование использовалось в производственной деятельности.

Такая точка зрения кардинально отличается от прежних взглядов налогового ведомства. Напомним, что в пункте 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) отражена прямо противоположная позиция.

В частности, там сказано, что по объектам, которые эксплуатируются с перерывами, но не выводятся из состава амортизируемого имущества, прерывать начисление амортизации не нужно. Однако включать начисленные суммы в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, можно лишь в тех периодах, когда эти объекты фактически эксплуатировались.

И хотя методичка написана исключительно для налоговиков, ни для кого не секрет, что на практике выполнять ее требования заставляли всех бухгалтеров. Теперь от этих требований МНС отказывается.

Амортизация без остановок

Несмотря на позитивный характер разъяснений, с непривычки предложенное толкование кодекса может создать у бухгалтеров некоторые трудности.

Дело в том, что в отдельных случаях начислять амортизацию по основным средствам, которые предприятие эксплуатирует с перерывами, в бухгалтерском и налоговом учете нужно по-разному. А значит, придется иметь дело с ПБУ 18/02.

Если к "встрече" с этим документом бухгалтер относится спокойно, то ничего страшного. Дополнительная работа окупится ускорением амортизации имущества в налоговом учете. Если же появление временных разниц вас все-таки смущает, то придется идти на некоторые хитрости.

Например, бездействующий объект можно перевести на консервацию. Тогда ни временных разниц, ни отложенных налоговых обязательств не будет, но в период консервации фирме придется платить лишний налог на прибыль.

Пример

Фирма "Тайна" занимается оптовой и розничной торговлей. В составе основных средств на балансе предприятия числится стационарное здание магазина и сборно-разборный павильон, который "Тайна" эксплуатирует ежегодно с апреля по октябрь.

Предположим, что условия начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. Фирма применяет линейный способ, а первоначальная стоимость основных средств, сроки полезного использования и нормы амортизации совпадают.

С 1 августа 2003 года по 30 сентября 2004 года в магазине проводился капитальный ремонт. Первоначальная стоимость магазина - 3 000 000 руб., срок полезного использования - 300 месяцев. Фактический срок эксплуатации до начала ремонта - 240 месяцев. С 1 октября 2004 года магазин вновь открыт для покупателей.

Первоначальная стоимость павильона - 100 000 руб. Срок полезного использования - 100 месяцев.

Рассмотрим, какие операции бухгалтер "Тайны" должен отразить в учете и какую сумму амортизации он сможет учесть в расходах в 2004 году.

Магазин

В бухгалтерском учете капитальный ремонт расценивается как восстановление основных средств (п. 26 ПБУ 6/01). И если продолжительность восстановления превышает 12 месяцев, то начисление амортизации приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Глава 25 Налогового кодекса подобных требований не содержит (п. 3 ст. 256 НК РФ). Значит, приостанавливать процесс амортизации не нужно. Опубликованным письмом МНС подтвердило, что суммы амортизации, начисленные в период капитального ремонта, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Поскольку в течение длительного времени балансовая и налогооблагаемая прибыль "Тайны" будут отличаться друг от друга, в учете фирмы появятся налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. В каждом из 14 месяцев проведения ремонта величина временной разницы равна сумме месячной амортизации, учтенной при налогообложении прибыли:

3 000 000 руб. : 300 мес. = 10 000 руб.

Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составляет:

10 000 руб. x 24% = 2400 руб.

На дату начала ремонта по кредиту счета 02 отражена амортизация магазина в сумме 2 400 000 руб. (10 000 руб. x 240 мес.). С 1 августа 2003-го по 30 сентября 2004 года в бухгалтерском учете амортизация не начисляется. Вместо проводки дебет 44 кредит 02 в этот период бухгалтер "Тайны" ежемесячно делает запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 2400 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство с разницы в амортизации магазина.

В течение 46 месяцев после окончания ремонта суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать. Соответственно в период с октября 2004-го по июль 2008 года ежемесячно в бухгалтерском учете "Тайны" по этой операции нужно делать только одну запись:

Дебет 44 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация по магазину.

С августа 2008 года в налоговом учете начисление амортизации прекратится. К этому времени остаточная стоимость магазина будет равна нулю. Однако в бухгалтерском учете (из-за приостановки) амортизацию придется начислять еще в течение 14 месяцев. За этот же период бухгалтер спишет и отложенное налоговое обязательство. Таким образом, с августа 2008-го по сентябрь 2009 года в учете "Тайны" нужно будет ежемесячно выполнять по 2 проводки:

Дебет 44 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация по магазину;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. - списано отложенное налоговое обязательство с разницы в амортизации магазина.

В 2004 году фирма сможет учесть начисленную амортизацию:

- при формировании налогооблагаемой прибыли в сумме 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.);

- при формировании балансовой прибыли в сумме 30 000 руб. (10 000 руб. x 3 мес.).

Павильон

В бухгалтерском учете амортизация по "сезонным" основным средствам начисляется только за те месяцы, в которых они фактически используются (п. 19 ПБУ 6/01).

Налоговый кодекс таких особенностей не предусматривает. Требования методички, о которых мы говорили, МНС опровергло своим письмом. Следовательно, ежегодно в налоговом учете "Тайна" вправе начислять амортизацию не только в течение апреля-октября, но и в ноябре-марте. Таким образом, в этом случае в учете фирмы появятся временные налогооблагаемые разницы и отложенные налоговые обязательства.

Сумма амортизации, начисленной по павильону в 2004 году, составит:

- в бухгалтерском учете:

100 000 руб. : 100 мес. x 7 мес. = 7000 руб.;

- в налоговом учете:

100 000 руб. : 100 мес. x 12 мес. = 12 000 руб.

Начисление и списание отложенных налоговых обязательств производится в аналогичном порядке.

Лучше поздно, чем никогда

Отвечая на поставленные вопросы, автор письма демонстрирует либеральный подход к толкованию Налогового кодекса, чего раньше за МНС не наблюдалось.

Особое внимание следует обратить на два вывода. Карен Оганян подчеркнул, что, во-первых, глава 25 не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. А во-вторых, целесообразность любых затрат нельзя рассматривать в отрыве от общей деятельности организации.

И хотя в пятый абзац письма явно вкралась опечатка (фраза получилась незаконченной), мысль высокопоставленного чиновника прослеживается вполне отчетливо. Он пояснил, что по отдельности каждая статья расходов может и не давать фирме прямых доходов. Однако это не означает, что такие затраты необоснованны. Расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов.

Если бы к таким выводам руководство МНС пришло два года назад! Тогда бухгалтеры не ломали бы себе голову над тем, как обосновать затраты, которые жизненно важны для предприятия, но не влекут за собой немедленных поступлений, а иногда и вообще не дают положительного эффекта.

Между тем уже в 2002 году, когда глава 25 только-только появилась, многие специалисты обращали внимание на туманную категорию "экономически оправданных затрат", которая присутствует в статье 252 кодекса, и на не менее туманное пояснение, которое было дано к этой категории в Методических рекомендациях.

Одно юридически неопределенное понятие налоговики попытались раскрыть с помощью другого.

Экономически оправданными они назвали расходы, которые обусловлены целями получения доходов, удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота. Столь размытая формулировка перечеркнула все иллюзии об относительной свободе в формировании расходов, которую налогоплательщики увидели в тексте главы 25. Фактически они были обречены на субъективный подход налоговиков к оценке структуры и размеров затрат предприятий.

В своей методичке МНС сразу же стало "закручивать гайки". Вольно трактуя кодекс, чиновники ограничили возможности организаций в приобретении спецодежды, в списании расходов на энергоносители, в затратах на долгосрочную аренду, на набор персонала через кадровые агентства, в командировочных расходах. В свою очередь налоговые инспекции стали прилежно исполнять министерские рекомендации, которые для них стали прямыми указаниями. И естественно, что при толковании терминов "рациональность", "обоснованность" и "обычай делового оборота" бухгалтеры резко расходились во мнениях с инспекторами. Конфликты разрешали в судах.

На что хотим, на то и тратим

По числу споров арбитражная практика, связанная с применением статьи 252 Налогового кодекса, пока уступает практике, сложившейся вокруг Положения о составе затрат. Тем не менее определенные тенденции в ней уже наметились.

Во-первых, судьи требуют, чтобы необоснованность тех или иных расходов доказывали налоговики. Если таких доказательств не предъявлено, дела откладываются либо решения принимаются в пользу предприятий. Вот лишь несколько примеров.

Налоговая инспекция сочла нецелесообразным наличие в штатном расписании организации должности "председателя совета учредителей". Соответственно из себестоимости были исключены расходы на оплату труда человека, занимающего эту должность.

ФАС Центрального округа установил, что должностные обязанности председателя соответствуют характеру производственной деятельности предприятия. При этом судьи подчеркнули, что наименование должности и целесообразность ее включения в штат "не подлежат оценке ни налоговым органом, ни судом" (постановление от 14.05.2004 N А64-3549/03-10).

Налоговая инспекция признала необоснованными расходы на проведение деловых переговоров, расценив их как затраты, связанные с организацией развлечений и отдыха. Встреча партнеров происходила на территории туристического комплекса, но налогоплательщик настаивал на том, что там действительно обсуждались производственные вопросы. В качестве доказательства был предъявлен заключенный договор о поставке сырья.

Проверяющие не смогли опровергнуть факт переговоров, и ФАС Северо-Западного округа признал понесенные расходы представительскими (постановление от 07.06.2004 N А05-14160/03-13).

Налоговая инспекция признала нерациональными затраты на оплату консультационных услуг, оказанных фирме иностранной компанией. Одновременно из состава расходов проверяющие попытались вычеркнуть проценты и отрицательную курсовую разницу от переоценки обязательств по валютному кредиту. Мотивом для таких действий послужило мнимое отсутствие непосредственной связи между расходами и характером деятельности предприятия.

ФАС Поволжского округа признал эти претензии несостоятельными, поскольку списание всех перечисленных расходов прямо предусмотрено Налоговым кодексом, а их размер и экономическая целесообразность подтверждены документами и учетными данными (постановление от 08.07.2004 N А57-12390/03-22).

Доходы - это еще не прибыль

Во-вторых, судьи настаивают на том, что расходы нужно увязывать с деятельностью, направленной на получение доходов, а не с непосредственным получением прибыли. Доходы и прибыль - вещи разные, но уровень двух этих показателей во многом зависит от рыночной конъюнктуры. А поскольку ведение бизнеса рискованно по определению (ст. 2 ГК РФ), разница между полученными доходами и обоснованными расходами может быть не только положительной, но и отрицательной. Причем арбитры признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.

Налоговая инспекция решила уменьшить расходы организации за счет процентов по кредиту, привлечение которого, по мнению проверяющих, не было направлено на получение доходов.

ФАС Северо-Западного округа установил, что заемные средства налогоплательщик перевел в качестве предоплаты за горюче-смазочные материалы, которые были ему необходимы для производственной деятельности. Однако после этого поставщик ГСМ в одностороннем порядке отказался от исполнения договора и вернул полученные деньги. В данном случае судьи признали плату за пользование банковским кредитом экономически оправданной (постановление от 09.07.2004 N А56-42838/03).

Налоговая инспекция сочла завышенной стоимость охранных услуг, оказанных предприятию взаимозависимой фирмой. Кроме того, проверяющие оспаривали рациональность затрат, связанных с чартерными авиаперевозками сотрудников и партнеров компании и с их обслуживанием в VIP-залах аэропорта. Оценивая доводы инспекции, ФАС Северо-Западного округа признал их неубедительными. При пересчете расходов на оплату охранных услуг налоговики, во-первых, воспользовались не рыночными ценами, а расценками конкретного охранного предприятия, а во-вторых, применили их в отношении неоднородных услуг.

Что же касается оплаты чартерных авиарейсов и услуг аэропорта, то эти расходы суд признал оправданными, поскольку они содействовали оперативному решению управленческих вопросов и обеспечивали сохранность имущества организации. Помимо этого обслуживание пассажиров в VIP-залах позволяло им бесперебойно пользоваться Интернетом и телефонной связью, что тоже является производственной необходимостью (постановление от 18.06.2004 N 20147/03).

Расходы без доходов

В-третьих, судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой "доходной" направленности. Они признают, что отдельные затраты, хотя и не приносят экономической выгоды, являются необходимыми и даже обязательными (затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров, расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов, на снижение риска потерь и т.п.).

Налоговая инспекция оспаривала экономическую оправданность отрицательной курсовой разницы по средствам, которые хранились на валютном счете организации. Разница возникла из-за укрепления курса рубля, и, по мнению налоговиков, ее можно было избежать, продав валюту и зачислив деньги на расчетный счет.

ФАС Поволжского округа занял сторону предприятия, которое доказало, что хранение средств на валютном счете было для него более выгодным, а кроме того, позволяло оперативно решать финансовые вопросы с зарубежными партнерами (постановление от 20.11.2003 N А57-6270/03-22).

Налоговая инспекция сочла неоправданными расходы организации, связанные с составлением специальной финансовой отчетности для германской компании.

ФАС Северо-Западного округа установил, что российская организация является дочерним предприятием зарубежной фирмы. Составление специальных отчетов по германским стандартам прямо предусмотрено договором, заключенным между ними. Отказ от составления отчетности влечет за собой расторжение договора, потерю выгодных заказов и штрафные санкции. Судьи подтвердили, что без дополнительных затрат российская фирма не могла выполнить существенное условие договора, и встали на сторону налогоплательщика (постановление от 02.08.2004 N А56-1475/04).

Налоговая инспекция признала необоснованными расходы организации на сбор информации о состоянии финансовых рынков и на оплату услуг по оценке недвижимости.

ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, подтвердив, что коммерческая информация была ему необходима в связи с покупкой акций другого предприятия, а независимая оценка - для определения рыночной стоимости нежилых помещений, которые переходили к нему в собственность (постановление от 18.06.2004 N А56-32759/03).

В заключение приведем еще одно дело. Правда, оно несколько не укладывается в рамки сегодняшнего обсуждения, но тоже связано с обоснованностью затрат. Причем неожиданное решение судей создало прецедент, важный для многих налогоплательщиков.

Налоговая инспекция сочла необоснованными расходы организации по списанию ГСМ сверх норм естественной убыли. Причина - отсутствие таковых норм, утвержденных в установленном порядке.

Организация занималась транспортировкой нефтепродуктов и при расчете затрат пользовалась нормами, утвержденными Минтопэнерго России в 1996 году. Несмотря на то что после 1 января 2002 года применять эти нормы было нельзя, ФАС Северо-Кавказского округа принял сторону предприятия.

Судьи подчеркнули, что бездействие органов власти, которые своевременно не утвердили новые нормы естественной убыли, не лишает налогоплательщика законного права на уменьшение прибыли за счет потерь при транспортировке ценностей. А поскольку нормы Минтопэнерго не указаны в перечне актов, утративших силу после введения в действие главы 25 Налогового кодекса, суд признал, что организация применяла их правомерно (постановление от 05.04.2004 N Ф08-1062/2004-436А).

О.А. Синельникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Извлечения из Налогового кодекса в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ опубликованы в "НА" N 13, 2004.