Комментарий к письму МНС РФ от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли" (В.В. Бумагина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53
"О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок
исковой давности, в целях налогообложения прибыли"

Довольно часто фирма решает, что "дебиторку" взыскать с партнера нереально, и списывает ее во внереализационные расходы в налоговом учете. Однако налоговики с таким положением дел совершенно не согласны. В своем письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 МНС России разъясняет, когда безнадежный долг можно отнести на расходы для расчета налога на прибыль.

"Безнадежная" проблема

Сложности в этом случае возникают, когда фирме не удалось получить сумму долга в рамках исполнительного производства. По мнению чиновников, если пристав возвратил организации исполнительный лист, отнести на расходы задолженность по нему нельзя.

Непогашенные долги партнеров есть практически у любой фирмы. Однако не все из них безнадежны. Пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса предусматривает конкретные признаки "дебиторки", которую получить уже невозможно:

- по ней истек срок исковой давности (по общему правилу он составляет три года - ст. 196 ГК РФ);

- обязательство невозможно исполнить;

- долг нельзя взыскать, поскольку имеется соответствующий акт (например, решение суда) или организация-должник ликвидирована.

Безнадежную задолженность, конечно, можно списать. Причем для этого не обязательно создавать резерв по сомнительным долгам. Она считается убытком фирмы и приравнивается к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если у организации на балансе числится долг партнера, а она тихо ждет, пока по нему окончится срок исковой давности, проблем не возникнет. Пройдет три положенных года, и фирма спишет всю сумму на расходы. Но, как правило, предприятия стараются вернуть свои деньги, обращаются в суд и нередко выигрывают. С такой ситуацией возможны проблемы.

Бывает, что суд вынес решение в пользу фирмы, а свои "кровные" она все равно так и не получила. Пристав возвратил организации исполнительный лист в порядке, установленном статьей 26 Закона "Об исполнительном производстве" от 21.07.97 N 119-ФЗ. Такое право предоставляется ему, в частности, если:

- невозможно установить место нахождения (или жительства) должника;

- не удается найти его имущество или получить сведения о принадлежащих ему денежных средствах;

- у должника отсутствуют доходы или имущество, на которые можно наложить взыскание, а все попытки пристава отыскать их оказались безрезультатными.

Во всех этих случаях исполнительное производство считается оконченным (ст. 27 Закона N 119-ФЗ). Пристав составит акт о том, что взыскать сумму долга с партнера организации невозможно, и вынесет постановление об окончании исполнительного производства. На первый взгляд, именно тогда "дебиторку" можно признать безнадежной. Однако уменьшить базу по налогу на прибыль, получив это постановление, фирма, к сожалению, не может.

Налоговое ведомство считает, что в данном случае пристав лишь констатирует определенные факты. Например, что нельзя установить, где находится должник, или что у него нет имущества. Никаких выводов о реальности или нереальности задолженности он не делает.

Когда списать долги

Как указывают сотрудники налогового ведомства в письме N 02-5-10/53, организация может уменьшить базу по налогу на прибыль только, когда в ее распоряжении окажутся определенные документы. Это, во-первых, определение арбитражного суда о том, что конкурсное производство окончено. Такой случай относится к должнику, который находился в процедуре банкротства и завершил все расчеты со своими кредиторами. Во-вторых, - документ, который подтверждает, что должник исключен из госреестра организаций или предпринимателей.

Таким образом, налоговики указывают: пока есть вероятность, что фирма может взыскать задолженность по исполнительному листу, о безнадежном долге говорить нельзя. При этом, даже если пристав возвратил исполнительный лист, его можно предъявить повторно. Причем начиная с 1 сентября 2002 года период, в течение которого организация может реализовать это право, существенно увеличился.

Статья 14 Закона "Об исполнительном производстве" 1997 года говорит лишь о шестимесячном сроке. Новый Арбитражный процессуальный кодекс - о трехлетнем. И, как указывают налоговики, все это время списать безнадежный долг фирма не может.

Единственный выход из этой ситуации - просто "забыть" еще раз подать исполнительный лист. Ну а затем, прождав три года, списать безнадежную задолженность. Однако письмо N 02-5-10/53 прямо запрещает это делать. Свою позицию чиновники аргументируют положениями пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса. Он не предусматривает такое основание, как пропуск срока, в течение которого фирма может предъявить исполнительный лист. Поэтому соответствующую задолженность нельзя признать безнадежной.

Сроки исковой давности в данном случае также не действуют. Ведь они лишь удостоверяют право фирмы обратиться в суд в течение ограниченного периода времени. А в ситуации, которую рассматривают налоговики в новом письме, организация иск в арбитраж уже подала, и он вынес решение в ее пользу. Получается, списать безнадежный долг из-за срока давности не получится.

Таким образом, складывается абсолютно безвыходная ситуация. Предположим, что пристав возвратил организации исполнительный лист. Он не смог установить, где находится должник. Срок, в течение которого фирма может вновь предъявить исполнительный лист начинает течь заново (ст. 26 Закона N 119-ФЗ). По идее, обращаться к приставу можно бесчисленное количество раз. Однако, если фактические обстоятельства не изменились, организация так и не получит сумму задолженности. И, согласно новым разъяснениям налогового ведомства, не сможет списать долг на убытки. Остается только обратиться в суд с требованием признать должника банкротом, что повлечет не запланированные для фирмы расходы.

Отметим, что с налоговиками солидарно и главное финансовое ведомство. Свою позицию по этому вопросу сотрудники Минфина высказали значительно раньше - в письме от 08.01.2002 N 04-02-06/1/1. Финансисты также указали, что, получив обратно исполнительный лист, организация не может "забыть" о задолженности. Но списать "дебиторку" на убытки можно раньше. Сразу после того как ликвидационная комиссия уведомит организацию, что имущества банкрота недостаточно, чтобы расплатиться с фирмой. Ведь уже тогда очевидно, что взыскать долг будет нереально.

Однако...

Итак, предложенный налоговиками вариант решения проблемы безнадежных долгов фирмам невыгоден. Более того, он становится совершенно несостоятельным, когда речь идет о дебиторах, которые не являются ни фирмами, ни предпринимателями. Например, бывший работник организации скрылся, не возместив причиненный ей ущерб. Естественно, никакой пристав отыскать его не может. И понятно, что долг безнадежный, однако, буквально следуя новым разъяснениям налоговиков, фирма не может сразу списать его на убытки.

Здесь, конечно, с чиновниками можно поспорить. Закон "Об исполнительном производстве" говорит не только об окончании, но и о прекращении исполнительного производства. Это совершенно разные понятия. Согласно статье 23 Закона, производство прекратится, в частности, если:

- фирма решила не взыскивать долг;

- кредитор и должник заключили мировое соглашение;

- имущества организации недостаточно для того, чтобы расплатиться;

- срок для взыскания истек;

- судебное решение, на основании которого выдан исполнительный лист, отменено.

Прекращает исполнительное производство арбитражный суд по требованию взыскателя, должника или пристава-исполнителя (ст. 327 АПК РФ). Получив определение об этом, фирма может списать безнадежные долги. Непонятно, почему налоговики в новом письме об этом документе не упоминают.

Многие организации уже с успехом опротестовали невыгодную для них позицию чиновников в суде. Например, по материалам одного из дел инспекторы доначислили фирме налог на прибыль, решив, что она неправомерно списала безнадежную задолженность. Обосновали свою позицию налоговики именно теми доводами, которые содержатся в письме N 02-5-20/53. Однако суд их не принял. В рассматриваемом случае пристав возвратил лист, поскольку у должника отсутствовали имущество и доходы, на которые можно было бы обратить взыскание. Свое право повторно предъявить исполнительный лист фирма не реализовала (поскольку обстоятельства не изменились) и долг списала на убытки.

Суд указал, что никаких нарушений организация при этом не совершила. Ведь в рассмотренном деле было очевидно, что долг безнадежный. Дожидаться, пока судьи признают партнера банкротом и в отношении его завершится конкурсное производство, было не нужно (постановление ФАС Центрального округа от 24.05.2004 N А54-4418/03-С18).

В пользу налогоплательщиков свидетельствует и практика ФАС Северо-Западного округа. В постановлении от 12.05.2004 N А42-5773/03-23 судьи указали, что доказательствами безнадежности долга однозначно являются акты приставов о том, что взыскать задолженность нереально. А это не что иное, как постановление об окончании исполнительного производства, которое в новом письме фискалы не хотят принимать в расчет.

Как видно из сложившейся арбитражной практики и мнения чиновников, в какой момент списать безнадежный долг, должна решить сама организация. Если она не хочет спорить с налоговиками, она должна четко следовать письму N 02-5-10/53. Иначе ей придется отстаивать свое мнение в суде.

В.В. Бумагина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.