Комментарий к письму МНС РФ от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158 "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком" (А.Ю. Зуева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 13 сентября 2004 г.
N 02-5-11/158 "Об учете расходов налогоплательщика,
связанных с обслуживанием кредитной линии банком"

Работа с кредитными организациями - это часть повседневной жизни любой фирмы. Она оплачивает банку услуги по списанию и зачислению средств с расчетного счета, выдаче наличных денег, инкассации и т.д. А если берет взаймы - появляются расходы по открытию кредитных линий. Плата за такие банковские услуги - обычная статья расходов организации. Однако их учет не так прост, как кажется на первый взгляд. В опубликованном письме МНС России разъясняет основные моменты учета затрат предприятия на открытие кредитной линии.

Открываем кредитную линию

Фирма-заемщик, открыв в банке кредитную линию, может одолжить установленную лимитированную сумму. Причем на определенный период. Организация вправе брать деньги лишь частями от оговоренной суммы, то есть по мере надобности. Например, для уплаты налогов или для расчетов с контрагентами.

Процедуры оформления кредитной линии в банке и получения кредита практически совпадают. Компания подает заявку на открытие линии, приложив к ней пакет учредительных и финансовых документов. Банк оценивает кредитоспособность потенциального заемщика, обращая внимание на финансовое состояние клиента, его кредитную историю и т.п. После одобрения заявки стороны заключают договор. В нем должно быть предусмотрено все: от предмета соглашения до ответственности сторон. Бухгалтера же интересует раздел "условия кредитования". Именно в нем указывается стоимость, срок, форма и график оплаты услуги банка за открытие кредитной линии.

Обратите внимание: оплатой за пользование деньгами, как и при обычном кредите, являются проценты. Но начисляют их не на весь лимит, указанный в договоре, а лишь на те суммы, которые фирма фактически использовала. Кроме того, банк может брать с клиента еще и дополнительную плату, например, за саму возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии.

Трудности учета

Зачастую на практике для многих бухгалтеров классифицировать затраты на оплату банковских услуг оказывается серьезной проблемой. Это связано с тем, что бухгалтерский и налоговый учет этих расходов различаются.

В бухгалтерском учете проценты, начисленные на часть лимита кредитной линии, нужно отражать так же, как и проценты по обычным кредитам. То есть по правилам, прописанным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01):

- проценты, которые начислены на суммы, использованные для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), сначала относят в дебет счета 60 субсчет "Авансы выданные", а затем включают в покупную стоимость (п. 15 ПБУ 15/01);

- проценты, которые начислены на суммы, использованные для покупки или строительства основных средств, включают в его первоначальную стоимость и погашают через амортизацию. Обратите внимание: если на имущество амортизация не начисляется, проценты нужно относить на текущие расходы (п. 23 ПБУ 15/01);

- во всех остальных случаях проценты списывают на операционные расходы и отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 15/01).

По нормам Налогового кодекса стоимость услуг банка может быть отнесена как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). На это же указывает пункт 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Обратите внимание: в Налоговом кодексе не сказано, стоимость каких именно банковских услуг имеется в виду. Следовательно, плату за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии можно смело относить на расходы в целях налога на прибыль. Эту позицию подтверждают и авторы комментируемого письма.

Однако стоимость такой "кредитной" услуги не сразу можно включить в состав расходов организации. Сначала нужно определить, действительно ли она экономически обоснованна, документально подтверждена и направлена на получение дохода.

И за открытие, и за пользование

Но для того, чтобы правильно учесть плату за открытие кредитной линии, следует изучить положения договора о предоставлении средств на данных условиях.

Например, если по договору плата за открытие кредитной линии увеличивает сумму процентов за пользование заемными средствами, то в этом случае надо руководствоваться положениями статьи 269 Налогового кодекса. То есть в налоговом учете проценты по кредиту будут нормироваться. Это же правило распространяется на случаи, когда плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных фирмой в рамках кредитной линии.

Предельный размер процентов может быть рассчитан двумя способами (п. 1 ст. 269 НК РФ). В первом случае бухгалтеру организации нужно будет проверить, соответствуют ли проценты по полученной части кредитной линии средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем для этого надо учитывать лишь кредиты, выданные в одной валюте, на один и тот же срок, под аналогичное обеспечение и в сопоставимых объемах.

Не забудьте при этом: сравнивать проценты по кредитам, взятым в одном и том же банке запрещается (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса).

Во втором случае бухгалтеру фирмы нужно сравнить процентную ставку по заемным средствам со ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым кредитам, или с 15 процентами годовых - по валютным кредитам. При этом для расчета следует брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на день заключения кредитного договора. А уменьшить налогооблагаемый доход можно только на ту часть процентов, которая не превышает указанных нормативов.

Пример 1

ОАО АКБ "Пушкин" 15 января 2004 года открыл ООО "Аист" кредитную линию на 1 год. Лимит по кредитной линии равен 30 000 000 руб. Деньги были перечислены сразу. Проценты за пользование частью лимита начисляются ежемесячно и включают в себя плату за возможность открытия кредитной линии - 21 процент годовых. Других кредитов организация не имеет.

В этот же день ООО "Аист" взяло из банка 500 000 руб. Из этой суммы 354 000 руб. перечислили в качестве аванса поставщику под предстоящую поставку товаров, а 146 000 руб. направили на уплату НДС в бюджет. Товары на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.) были оприходованы 1 февраля 2004 года.

Бухгалтер ООО "Аист" сделал в учете следующие проводки:

15 января 2004 года

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - получены деньги по кредитной линии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 146 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 354 000 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров;

31 января 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 66

- 1424,10 руб. (146 000 руб. x 21% x 17 дн./366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми для уплаты налога;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

- 3452,95 руб. (354 000 руб. x 21% x 17 дн./366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми для перечисления предоплаты в счет будущей поставки товаров;

Дебет 66 Кредит 51

- 4877,05 руб. (1424,10 + 3452,95) - уплачены ОАО АКБ "Пушкин" проценты за пользование заемными средствами;

1 февраля 2004 года

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - отражен НДС по товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 354 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 3452,95 руб. - включены в стоимость товаров проценты по кредиту, использованному для их оплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам.

В январе норматив составил 15,4 процента (14% x 1,1). Он оказался существенно ниже процентной ставки, установленной банком ОАО АКБ "Пушкин", - 21 процент. Поэтому бухгалтер рассчитал проценты исходя из норматива. Сумма нормируемых процентов составила:

500 000 руб. x 15,4% x 17 дн. : 366 дн. = 3576,50 руб.

Постоянное налоговое обязательство бухгалтеру ООО "Аист" нужно начислить на разницу между фактически уплаченными и начисленными процентами - 1300,55 руб. (4877,05 - 3576,50).

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 312,13 руб. (1300,55 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Если же по условиям договора плату за возможность получения средств на условиях кредитной линии банк взимает отдельно от суммы процентов за пользование этими деньгами, то нужно руководствоваться положениями статьи 272 Налогового кодекса. Такие затраты не нормируются, а учитываются в составе текущих расходов равномерно в течение срока действия договора.

Пример 2

ОАО АКБ "Суздаль" открыл ЗАО "Золотое кольцо" кредитную линию на 9 месяцев. Лимит по кредитной линии равен 15 000 000 руб. Согласно договору кредитной линии, банк помимо ежемесячных процентов за пользование частью лимита единовременно удержал с организации плату за открытие кредитной линии в размере 3 процентов от всей суммы лимита.

Бухгалтер ЗАО "Золотое кольцо" должен отдельно рассчитывать сумму оплаты за открытие кредитной линии:

Дебет 91-2 Кредит 51

- 450 000 руб. (15 000 000 руб. x 3%) - списана плата за открытие кредитной линии.

В налоговом учете бухгалтер равномерно в течение 9 месяцев на текущие расходы будет относить следующую сумму:

450 000 руб. : 9 мес. = 50 000 руб.

Обратите внимание: проценты за пользование кредитной линией бухгалтер организации должен рассчитать отдельно и по правилам статьи 269 Налогового кодекса, как показано в примере 1.

А.Ю. Зуева,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2004 г.