Вопрос: Российское издательство получает доход в виде роялти на территории Республики Казахстан. Казахская сторона производит удержание налога с доходов российского издательства. Возможен ли в РФ зачет налога, удержанного с доходов российского издательства в Республике Казахстан? ("Московский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2004 г.)

Российское издательство получает доход в виде роялти на территории Республики Казахстан. Казахская сторона производит удержание налога с доходов российского издательства.

Возможен ли в РФ зачет налога, удержанного с доходов российского издательства в Республике Казахстан?

В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора.

В отношениях между РФ и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.96 (далее - Конвенция). Согласно положениям пункта 2 статьи 23 Конвенции, если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями указанной Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет не может превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

В соответствии с положениями статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства. Однако если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.

Термин "роялти" для целей применения положений статьи 12 Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические и телевизионные фильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Таким образом, чтобы сделать вывод о правомерности удержания налога в Республике Казахстан и, следовательно, определить, подлежат ли уплаченные суммы налога зачету при уплате налога на прибыль в РФ, необходимо установить, подпадает ли рассматриваемый доход под определение "роялти", приведенное в Конвенции.

Исходя из положений статьи 311 НК РФ, зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.

То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. Если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в РФ, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Поскольку размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ, то необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. То есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 330 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, которые произведены в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль в соответствии с российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В соответствии с Инструкцией по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам с 330 по 360 листа 02 налоговой декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации (расчету), принятой налоговым органом.

Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Она представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Согласно требованиям пункта 3 статьи 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ. Для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором при получении дохода, который не связан с деятельностью через постоянное представительство, таким документом является справка или подтверждение налогового агента об удержании налога у источника выплаты в иной форме.

Кроме того, налоговыми органами РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией на территории Республики Казахстан, необходимо выполнение соответствующих положений Конвенции от 18.10.96. Кроме того, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России и представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.

Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 26-12/61660 от 22 сентября 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ I ранга А.А. Глинкиным