Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 21-09/57445 О порядке начисления амортизации для целей бухгалтерского учета по кассовому аппарату, приобретенному в 2003 г., организацией, которая с 1 января 2004 г. перешла на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), но не осуществляла хозяйственную деятельность в 2003 г. и до III квартала 2004 г.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 21-09/57445

Вопрос: В 2003 году организация приобрела основное средство - кассовый аппарат. В 2003 году хозяйственная деятельность организацией не велась. С 1 января 2004 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов). С III квартала 2004 года организация начала вести хозяйственную деятельность.

С какого момента необходимо производить начисление амортизации для целей бухгалтерского учета по приобретенному в 2003 году кассовому аппарату? Как учитывать расходы на его приобретение при исчислении единого налога?

Ответ: В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Кассовый аппарат соответствует всем требованиям, которые предъявляет к объектам основных средств пункт 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом согласно пунктам 17 и 18 ПБУ 6/01 если первоначальная стоимость кассового аппарата превышает 10000 руб., его стоимость погашается посредством начисления амортизации. Если же первоначальная стоимость кассового аппарата составляет менее 10000 руб., то его стоимость единовременно списывается на затраты.

Положениями пунктов 21-25 ПБУ 6/01 предусмотрено следующее:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

- начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;

- суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Таким образом, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета по приобретенному в 2003 году кассовому аппарату в случае, если его первоначальная стоимость превышает 10000 руб., производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия кассового аппарата к бухгалтерскому учету.

При определении налоговой базы по единому налогу организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств. При этом следует учитывать положения пункта 3 упомянутой статьи. Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в разделе I Книги учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода. Это следует из пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, их стоимость включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ в соответствии со статьей 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), и порядок отражения в ней хозяйственных операций (далее - Порядок) утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Размер расходов на приобретение основных средств, принимаемых в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, определяется налогоплательщиками в разделе II Книги учета доходов и расходов "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Согласно пункту 3.2 раздела 3 Порядка в соответствующих графах раздела II Книги учета доходов и расходов указывается:

- в графе 3 - число, месяц, год, а также наименование и номер документа, подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта основных средств;

- в графе 4 - число, месяц и год оплаты основных средств на основании первичных документов (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, иные документы, подтверждающие факт оплаты);

- в графе 5 - первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ;

- в графе 6 - остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, а также приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, определяется и отражается в Расчете на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, а стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения, определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения и отражается в Расчете начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основного средства, и т.д.

Таким образом, если кассовый аппарат относится к амортизируемому имуществу (его первоначальная стоимость превышает 10000 руб.), можно учесть затраты на его приобретение в составе расходов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимая во внимание положения пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

В случае если кассовый аппарат не относится к амортизируемому имуществу, расходы на его приобретение можно учесть в составе материальных расходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ определено, что к материальным затратам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы РФ I ранга

О.Г. Богатырев