Письмо Управления МНС по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124 О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов организации, применяющей метод начисления, в виде арендной платы и расходов по оплате права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, на котором будет возведено административное здание с оформлением права собственности на организацию, если организация освободила занимаемый ею земельный участок от находящихся на нем собственных строений и получила связанные с этим компенсационные выплаты в размере суммы убытков и упущенной выгоды

Письмо Управления МНС по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124

Вопрос: Каким образом учитываются в целях налогообложения прибыли расходы организации в виде арендной платы, а также расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, на котором будет возведено административное здание с оформлением права собственности на организацию? При этом организация освободила занимаемый ею земельный участок от находящихся на нем собственных строений и получила связанные с этим компенсационные выплаты в размере суммы убытков и упущенной выгоды. Организация применяет метод начисления

Ответ: Статьей 1 Закона г. Москвы от 16.07.97 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" определено, что выкуп права аренды земельного участка представляет собой сделку купли-продажи между Московской городской администрацией (продавец) и лицом, ставшим победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка, или иным покупателем в случаях, предусмотренных упомянутым законом.

Покупатель, полностью уплативший определенную на торгах сумму, кроме права на заключение договора аренды имеет с момента регистрации договора право на совершение сделок с арендными правами на земельный участок, если условиями торгов не установлено иное.

Выкуп права аренды земельного участка может быть полным или частичным. При полном выкупе права аренды наряду со стоимостью права на заключение договора аренды и права на совершение сделок с арендными правами в плату включается текущая стоимость потока регулярных арендных платежей за весь период аренды.

В рассматриваемой ситуации организация оплачивает стоимость права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка в размере, определенном Департаментом земельных ресурсов г. Москвы на основании установленных Правительством г. Москвы порядка и методики расчета, с учетом сумм компенсационных выплат, которые соответствуют сумме убытков и упущенной выгоды, связанных с освобождением земельного участка от строений.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и доходы от реализации имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, учитываемые согласно статье 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов единовременно.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

Таким образом, недоамортизируемая часть остаточной стоимости ликвидируемого здания относится на внереализационные расходы при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, учитываемыми при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль, признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Исключением являются ситуации, предусмотренные подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежацих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что датой получения внереализационного дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущербов).

Таким образом, если организация имеет упущенную выгоду, связанную с освобождением земельного участка, и возмещаемые убытки, то их сумма учитывается организацией в составе внереализационных доходов в периоде признания сумм возмещаемых убытков должником.

Учитывая изложенное, расходы, связанные с оплатой стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, принимаются для целей налогообложения прибыли в полном объеме (без учета налогов), то есть без уменьшения на компенсационные выплаты.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка и по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства административного здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.

Указанные расходы в виде арендной платы, а также расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка (в доле, которая определяется исходя из срока действия договора и периода, прошедшего до момента окончания строительства) подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

Расходы по оставшейся части стоимости указанного права будут носить текущий характер и могут учитываться в течение оставшегося срока действия договора аренды как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом они должны соответствовать критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Основание: письма МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/205-АД085 и от 15.12.2002 N ВГ-8-03/894.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

Л.Я. Сосихина