Вопрос: Иностранная организация имеет на территории РФ представительство, которое не ведет коммерческую деятельность и не уплачивает налог на прибыль. Следует ли удерживать НДФЛ и начислять ЕСН в отношении выплат российским сотрудникам сверх установленных норм (компенсация за использование личного транспорта, мобильных телефонов, оплата проездных билетов)? Облагаются ли ЕСН и НДФЛ выплаты, производимые сотрудникам головного офиса в связи с их пребыванием на территории РФ (оплата билетов, квартиры, такси)? ("Московский налоговый курьер", N 1-2, январь 2005 г.)

Иностранная организация имеет на территории РФ представительство, которое не ведет коммерческую деятельность и не уплачивает налог на прибыль. Следует ли удерживать НДФЛ и начислять ЕСН в отношении выплат российским сотрудникам сверх установленных норм (компенсация за использование личного транспорта, мобильных телефонов, оплата проездных билетов)? Облагаются ли ЕСН и НДФЛ выплаты, производимые сотрудникам головного офиса в связи с их пребыванием на территории РФ (оплата билетов, квартиры, такси)?

Для целей НК РФ под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также иностранное юридическое лицо, компания и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ установлено, что налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом сказано в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

Следует иметь в виду, что норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, если организация не ведет коммерческую деятельность и не формирует налоговую базу по налогу на прибыль, она обязана уплачивать ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ей в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам без учета положения пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Исключение составляют суммы, указанные в статье 238 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К таким выплатам, в частности, относятся выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 188 Трудового кодекса РФ установлено, что при использовании работником личного имущества с согласия или ведома работодателя и в интересах последнего работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику. Также возмещаются расходы, связанные с таким использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, заключенным в письменной форме.

Компенсация за пользование для служебных поездок личных легковых автомобилей выплачивается на основании приказа руководителя организации-работодателя в случаях, когда должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за пользование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление).

Постановлением установлены следующие размеры компенсационных выплат за пользование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Нормы являются предельными.

Таким образом, компенсационная выплата за использование личного транспорта работника организации не будет подлежать обложению ЕСН в пределах установленных норм. Компенсационные выплаты за использование личного транспорта, превышающие нормы, а также за парковку автомобиля, его ремонт, покупку горюче-смазочных материалов рассматриваются как выплаты в пользу работника. Аналогичным образом рассматриваются компенсационные выплаты, если они производятся работнику, чьи должностные обязанности не связаны с постоянными служебными разъездами, а также выплаты, произведенные за период нахождения работника в отпуске, командировке или также во время его болезни (когда автомобиль не эксплуатируется). В таких случаях указанные выплаты облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Если организация оплачивает услуги мобильной связи своих сотрудников, использующих телефоны в служебных целях, объекта обложения ЕСН не возникает при условии, что телефоны находятся на балансе организации, которая является абонентом сотовой связи и самостоятельно оплачивает данные услуги.

Проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не являются документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер. В связи с этим стоимость таких проездных билетов, приобретенных для сотрудников, на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ признается объектом налогообложения по ЕСН.

Представительство иностранной организации должно начислять и уплачивать ЕСН с выплат, производимых сотрудникам головного офиса в связи с их пребыванием на территории РФ (оплата билетов, квартиры, такси и т.д.), вне зависимости от статуса представительства, времени пребывания или проживания иностранного гражданина на территории России. Также не имеет значения место и способ начисления и получения выплат.

Оплата стоимости жилья сотрудникам представительств иностранных организаций законодательством РФ не предусмотрена. Командировочные расходы, не подлежащие налогообложению ЕСН, могут возмещаться только в пределах установленных норм. Подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не распространяется на сумму арендной платы за квартиру для проживания сотрудника представительства.

Представительства иностранных организаций могут на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признавать объектом налогообложения ЕСН командировочные расходы сверх установленных норм или при отсутствии подтверждающих документов, а также расходы на проезд и аренду квартиры для сотрудника иностранной организации. Это можно сделать в случае, если представительства ведут на территории России предпринимательскую деятельность и могут отнести эти затраты на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Представительства, не осуществляющие на территории России коммерческую деятельность, должны включать указанные расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Основаниями для освобождения от обложения НДФЛ тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты.

Таким образом, при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование в служебных целях личных легковых автомобилей для работников организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы следует руководствоваться указанным выше Постановлением.

Суммы компенсационных выплат, превышающие нормы, установленные Постановлением, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 217 НК РФ оплата физическому лицу услуг связи, в частности оплата международных и междугородних переговоров с использованием сотовой связи, не включается в налоговую базу физического лица - работника организации, если указанные переговоры носят производственный характер.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, для освобождения от налогообложения НДФЛ расходов, произведенных физическим лицом по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, необходимо документальное подтверждение производственного характера таких разговоров. К таким документам могут быть отнесены договоры об оказании услуг связи, детализированные счета телефонных станций, с представлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом городов), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры, а также иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.

В противном случае переговоры, проведенные работником организации с мобильного телефона, будут рассматриваться как частные звонки, которые не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ. Суммы оплаты таких переговоров подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.63 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер. В связи с этим руководители организаций вправе своим приказом расширить круг должностей, установленных указанным постановлением, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. В этом случае оплату проездных билетов следует рассматривать как компенсационную выплату.

В случае необходимости организация может произвести возмещение расходов сотрудников на служебные поездки на основании документов, подтверждающих произведенную оплату (билеты на проезд) в связи с названными поездками. При этом необходимо указание маршрутов следования, утвержденных руководителем организации.

Суммы, выплачиваемые в возмещение названных расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с выполнением трудовых обязанностей, не являются объектом обложения НДФЛ.

В соответствии со статьей 207 НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ по любым доходам, полученным ими от источников в РФ. Так, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории РФ.

Оплата иностранной организацией сотрудникам головного офиса стоимости авиа- и железнодорожных билетов, квартиры, проезда на такси не может рассматриваться в качестве компенсационной выплаты, так как эти лица не состоят в трудовых отношениях с российским представительством.

Стоимость оплаченных представительством билетов, квартиры и проезда на такси нерезидентам рассматривается как доходы, полученные этими лицами в натуральной форме от источников в РФ. Такие доходы подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 30%, если иное не предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения. Для освобождения от уплаты НДФЛ налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение, что он является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Также необходимо представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 232 НК РФ.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 28-11/74870 от 22 ноября 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ I ранга А.А. Глинкиным