Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19 ноября 2015 г. N Ф10-4311/14 по делу N А54-4522/2013

г. Калуга

19 ноября 2015 г.

Дело N А54-4522/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12.11.2015.

Полный текст постановления изготовлен 19.11.2015.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего				Егорова Е.И.
Судей				Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Давидович Е.В. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют: от Арбитражного суда Рязанской области - секретарь судебного заседания Козина А.О., от Арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Давидович Е.В. В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Рязанской области Афанасьевой И.В.
при участии в заседании от:
ООО "РСК-Центр" 390005, г. Рязань, ул. Гагарина, д.9 (ОГРН 1026200597345)		Якимовой В.В. - представителя по дов. б/н от 12.01.2015, Зубкова К.Е. - представителя по дов.N 1 от 14.01.2015;
Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области 391800, Рязанская обл., г. Скопин, ул. Октябрьская, д.50		Выборнова А.З. - представителя по дов. N 2.2-03/07307 от 19.01.2015;
Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области 390046, г. Рязань, ул. Горького, д.1а		Заносовой М.В. - представителя по дов. N 2.2-10/14837 от 05.10.2015.

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу ООО "РСК-Центр" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.03.2015 (судья Шишков Ю.М.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2015 (судьи Заикина Н.В., Мордасов Е.В., Федин К.А.) по делу N А54-4522/2013,

УСТАНОВИЛ:

ООО "РСК-Центр" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 2.7-09/325дсп от 28.05.2013 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 8 715 578,20 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 706 334,25 руб. и штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 871 557,82 руб. (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 02.06.2014, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.12.2014 решение Арбитражного суда Рязанской области от 02.06.2014 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 по делу N А54-4522/2013 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

В ходе повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Рязанской области от 19.03.2015, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2015, в удовлетворении заявления Общества отказано.

В кассационной жалобе Общество указывает на неправильное применение судами норм материального права. По мнению налогоплательщика, судами неверно применены нормы налогового законодательства, регулирующие порядок учета расходов при приобретении земельного участка.

Просит отменить судебные акты в части выводов о доначислений налога на прибыль в сумме 5 771 169 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 577 116,90 руб., начисления соответствующих пеней по налогу на прибыль по эпизоду связанному с договором мены земельного участка, и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве Инспекция выражает несогласие с доводами жалобы. Полагает, что судами сделан обоснованный вывод о невозможности учета затрат на приобретение земельного участка, ввиду отсутствия в учетной политике Общества порядка их отражения. Просит обжалуемые решение и постановление арбитражных судов оставить без изменения.

В отзыве, Межрайонная ИФНС России N 5 по Рязанской области, привлеченная к участию в деле при новом рассмотрении в качестве третьего лица, возражает против доводов жалобы. Поддерживает позицию Инспекции и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Общества, Инспекции и третьего лица, обсудив доводы жалобы и отзывов, судебная коллегия полагает необходимым отменить решение и постановление арбитражных судов, и удовлетворить требования Общества, изложенные в кассационной жалобе.

Рассматривая спор по существу при новом рассмотрении дела, суды установили, что Общество, не оспаривает решение Инспекции в части выводов о занижении налогооблагаемой базы в результате необоснованного единовременного учета суммы убытка от реализации амортизируемого имущества (объектов капитального строительства) в составе расходов за 2011 год. Налогоплательщик настаивает на том, что налоговый орган неправомерно при расчете суммы налога на прибыль и определения налогооблагаемой базы не учел в составе расходов затраты по приобретению земельного участка по договору мены. Кроме этого суды пришли к выводу, что на Общество распространяются положения ст.264.1 НК РФ, т.к. земельный участок, приобретенный по договору мены, соответствует установленным критериям.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования, суды указали, что расходы Общества по приобретению земельного участка с кадастровым номером 62:29:0080008:62 не могли быть учтены налоговым органом при определении действительной налоговой обязанности Общества по уплате налога на прибыль за спорный период, поскольку законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговому органу права самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика, устанавливать способ определения расходов, применительно к положениям ст.264.1 НК РФ.

Судебная коллегия полагает данный вывод считает ошибочным, основанным на неправильном толковании норм права.

В соответствии с положениями ст.252 НК РФ в целях гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно положениям пункта 1 ст.264.1 НК РФ в целях гл.25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

- по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии с настоящей статьей, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом настоящего подпункта срок, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором;

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В целях настоящей статьи под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав (подпункты 1 и 2 пункта 3 ст. 264.1 НК РФ).

Таким образом, ст.264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются только с моментом документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Выбор порядка учета таких расходов из двух способов предоставлен налогоплательщику. Однако это обстоятельство не означает, что отсутствие отражения в учетной политике Общества конкретного способа, лишает право налогоплательщика на учет таких затрат вообще.

Кроме того, у судов не было правовых оснований для утверждения, что такие расходы носят заявительный характер.

В соответствии с пунктом 2 ст. 87 НК РФ и пунктом 4 ст. 89 НК РФ, целью выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

Целью проведения выездной налоговой проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Следовательно, правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. По смыслу положений ст.ст.32, 87, 89 НК РФ размер определенной Инспекцией по результатам проверки налоговой базы по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений гл.25 НК РФ.

Судами не учтено, что пунктом 5 руководящих разъяснений постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что даже при применении льготы, которая носит заявительный характер, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Налогоплательщик, уже в своих возражениях на акт проверки указывал на неправильное применение Инспекцией ст.264.1 НК РФ, причем доказательств отказа от учета таких затрат со стороны Общества в материалах дела не содержится.

Пунктом 8 постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что соответствии с подпунктом 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Следовательно, налоговый орган, установив, что в учетной политике Общества не определен порядок учета затрат на приобретение земельного участка, должен был применить положения подпункт 7 пункта 1 ст.31 НК РФ, с целью определения фактических налоговых обязанностей Общества.

Судами первой и апелляционной инстанции установлено, что в ходе выездной налоговой проверки затраты на приобретение земельного участка по договору мены не учитывались как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Поэтому утверждать, что налоговым органом определены действительные налоговые обязанности за 2011 год по налогу на прибыль нет правовых оснований.

В силу части 1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить судебные акты в части выводов о доначислений налога на прибыль в сумме 5 771 169 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 577 116,90 руб., начисления соответствующих пеней по налогу на прибыль по эпизоду связанному с договором мены земельного участка, и принять по делу новый судебный акт.

Учитывая положения ст.286 АПК РФ, судебная коллегия полагает возможным отменить решение арбитражного суда первой инстанции от 19.03.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 14.07.2015 только в обжалуемой части, и в этой части признать недействительным решение налогового органа

В соответствии с частями 1 и 5 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, к которым относится государственная пошлина, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей.

Поэтому государственная пошлина уплаченная Обществом по платежному поручению N 119 от 04.08.2015 за рассмотрение кассационной жалобы подлежит взысканию с налогового органа.

Руководствуясь ст.110, ст.287, ст.288, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.03.2015 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2015 по делу N А54-4522/2013 в части отказа ООО "РСК-Центр" в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области N 2.7-09/325дсп от 28.05.2013 о доначислении налога на прибыль в сумме 5 771 169 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 577 116,90 руб., начисления соответствующих пеней по налогу на прибыль, - отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области N 2.7-09/325дсп от 28.05.2013 в данной части.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области в пользу ООО "РСК-Центр" расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 500 рублей (одна тысяча пятьсот рублей), уплаченные при подаче кассационной жалобы в суд по платежному поручению N 119 от 04.08.2015.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано непосредственно в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова