Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11 февраля 2016 г. N Ф10-4780/15 по делу N А68-10749/2014

г. Калуга

11 февраля 2016 г.

Дело N А68-10749/2014

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего Судей	Радюгиной Е.А. Ермакова М.Н.
	Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от федерального казенного предприятия "Алексинский химический комбинат" (301361, Тульская область, г. Алексин-1, пл. Победы, д. 21, ОГРН 1027100507510, ИНН 7111003056)	Лакиной С.А. - представителя (дов. от 30.12.2015 N 11-06-583, пост.)
от межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (300041, г. Тула, ул. Тургеневская, д. 66, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160)	Страховой А.А. - представителя (дов. от 28.12.2015 N 02-06/09261, пост.) Дорофеева А.М. - представителя (дов. от 28.12.2015 N 02-06/09260, пост.) Сизова А.В. - представителя (дов. от 12.08.2013 N 02-06/04158, пост.)

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Земсковой О.Г., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области, кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 (судья Петрухина Н.В.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 (судьи Заикина В.Н., Еремичева Н.В., Мордасов Е.В.) по делу N А68-10749/2014,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное казенное предприятие "Алексинский химический комбинат" (далее - ФКП "АХК", предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.06.2014 N 6-Д в части доначисления налога на имущество организаций за 2011 год в сумме 1 931 078 руб., акциза за 2010 - 2012 годы в сумме 38 429 руб.; привлечения к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на имущество организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 386 216 руб., акциза за 2010 - 2011 годы в сумме 5 855 руб.; по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп.; начисления пеней по налогу на имущество организаций в сумме 511 032 руб., по акцизу - в сумме 8 931 руб., по НДФЛ - в сумме 1 514 058 руб.; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2011 год в сумме 4 076 009 руб., за 2012 год - в сумме 2 088 472 руб.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 требования предприятия удовлетворены.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит решение и постановление судов отменить как принятые с нарушением норм материального и процессуального права и направить дело на новое рассмотрение.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, о чем составлен акт проверки от 05.05.2014 N 4-Д и принято решение от 18.06.2014 N 6-Д о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 386 216 руб., акциза за 2010 - 2011 годы в сумме 5 855 руб.; по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 5 407 342 руб., а также предприятию доначислены налог на имущество организаций за 2011 год в сумме 1 931 078 руб., акциз за 2010 - 2012 годы в сумме 38 429 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 511 032 руб., по акцизу - в сумме 8 931 руб., по НДФЛ - в сумме 1 514 058 руб., а также предложено уменьшить убытки, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2010 год в сумме 21 835 948 руб., за 2011 год в сумме 10 253 624 руб., за 2012 год - в сумме 22 678 020 руб.; уменьшить сумму налога на имущество организаций за 2012 год, исчисленного в завышенных размерах, на 87 210 руб.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 24.09.2014 N 07-15/12948 решение инспекции отменено в части привлечения предприятия к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 506 135 руб. 80 коп., в остальной части решение оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции, ФКП "АХК" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

Из решения инспекции следует, что ФКП "АХК" неправомерно не включило во внереализационные доходы кредиторскую задолженность в сумме 4 076 009 руб., в отношении которой имеются постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства в 2010 и 2011 г.г.

Согласно пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как установлено судами, кредиторы предприятия: ОАО "Алматинский завод тяжелого машиностроения", ОАО "Бальзам", ООО НПФ "Батр", ИП Большаков, ЗАО ГХК "Бор", ООО "Дипа", ОАО "Калужский завод автомобильного электрооборудования", ОАО "Кедр", ООО "Компания Веса", МУП "Волгоградэлектротранс", ООО "Мега пласт", ОАО "Московский электромеханический завод", ООО "Радиан", ООО "Ромул", ОАО "Севрыбхолодфлот", ООО "Тульская компания Сталь", ОАО "Судпромкомплект", ОАО "Транспромсервис", ОАО "Тулабумпром", ООО "Химинвест-Пермь", ОАО "Завод Этон" реализовали свое право на судебную защиту, что подтверждается решениями судов о взыскании с предприятия задолженности в пользу указанных кредиторов.

Руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32, а также правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в от 17.09.2014 N 306-КГ14-1683, суды обоснованно пришли к выводу, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием принадлежащего ему имущества.

В пункте 3 статьи 22 Закона N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" указано, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в пределах трехгодичного срока.

В случае возвращения исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения срок предъявления исполнительного документа к исполнению исчисляется со дня возвращения исполнительного документа взыскателю.

Учитывая изложенное, суды правильно указали, что взыскатели не лишены права предъявить исполнительные листы предприятию до 15.11.2014 (в течение трехгодичного срока). При этом ФКП "АХК" не вправе списать данную задолженность в 2011 году со счетов бухгалтерского учета, поскольку обязано обеспечить достоверность бухгалтерского учета в части отражения суммы кредиторской задолженности, принять ее к налогообложению, исполнить судебное решение при предъявлении исполнительного листа и изменении своего имущественного положения. Если кредитор откажется от взыскания задолженности в 2014 году, то заявитель вправе списать ее со счетов бухгалтерского учета и отразить как внереализационный доход, но не ранее чем в 2014 году.

Основанием для доначисления предприятию налога на имущество послужили выводы налогового органа о несвоевременном включении в налогооблагаемую базу по налогу на имущество стоимости основного средства - охранный периметр с полным комплексом ИТСО, в результате чего налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на имущество за 2011 год.

Налоговым органом установлено, что реконструкция охранного периметра с полным комплексом ИТСО налогоплательщиком выполнена в декабре 2010, что подтверждается актом рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию от 17.12.2010, однако на учет в качестве основных средств спорный объект поставлен в декабре 2011, что свидетельствует о нарушении требований ст.ст. 274-376 НК РФ и пунктов 4, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Положение по бухгалтерскому учету основных средств) объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на имущество, суды исходили из того, что одним из условий отнесения объекта к основным средствам, определенных Положением по бухгалтерскому учету основных средств, является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу, что в период с момента составления акта рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного реконструкцией объекта от 17.12.2010, который свидетельствует о приемке выполненных ООО "Эл Би Скай Глобал" работ первой очереди по реконструкции охранного периметра, и до декабря 2011 года в охранном периметре осуществлялись работы с целью доведения его до состояния готовности. Фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания этих работ была невозможна.

Судами установлено, что охранный периметр в 2010 году не мог использоваться по целевому назначению без силовых кабелей, обеспечивающих подачу электрической энергии, без комплексной трансформаторной подстанции, без приемо-сдаточных испытаний оборудования и пусконаладочных испытаний отдельных систем электроустановок и комплексного опробования оборудования и других существенных инженерно-технических неисправностей.

Установленные на охранном периметре технические средства охраны относятся к первой категории надежности энергопринимающих установок, в связи с чем охранный периметр должен быть обеспечен наличием независимых резервных источников снабжения электрической энергией. Эксплуатация вышеуказанных установок возможна только после обеспечения резервного питания (пункт 11.1. РД 78.36.003-2002 Министра внутренних дел России "Инженерно-техническая укрепленность. Технические средства охраны. Требования и нормы проектирования по защите объектов от преступных посягательств", пункт 1.2.19 приказа Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204).

Согласно пункту 1.3.8. Приказа Минэнерго РФ от 13.01.2003 N 6 "Об утверждении Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей" дефекты и недоделки, допущенные в ходе строительства и монтажа, а также дефекты оборудования, выявленные в процессе приемо-сдаточных и пусконаладочных испытаний, комплексного опробования электроустановок, должны быть устранены. Приемка в эксплуатацию электроустановок с дефектами и недоделками не допускается.

Как следует из акта комиссии от 12.01.2011, составленного при участии подрядчика - ООО "Эл Би Скай Глобал", работы были приняты с существенными недостатками, не позволяющими использовать по целевому назначению охранный периметр: неисправность блоков обработки сигналов, блоков питания, отсутствие связи, повреждения оптоволоконного кабеля и др.

В течение 2011 года велись работы по исправлению недостатков по вышеуказанным объектам, что подтверждается приложенными письмами с подрядной организацией, которые также были представлены инспекции при проведении проверки.

В связи с отсутствием кабеля не были проведены и пусконаладочные работы, а также испытания комплексной трансформаторной подстанции КТП (письма от 08.08.2011 N КС-40, от 10.08.2011 N КС-41, от 08.08.2011 N КС-3).

Фактически пусконаладочные работы и испытания комплексной трансформаторной подстанции КТП были проведены лишь 16.12.2011, что подтверждается протоколами, содержащимися в техническом отчете о наладке электрооборудования ПС-18 (КТП) ООО "ИТЦ Энергоэффект".

Кроме того, как правильно указано судами, в декабре 2010 года первоначальная стоимость охранного периметра сформирована предприятием не была, поскольку не были учтены капитальные затраты другой подрядной организацией - ООО "Риф "Системы безопасности" по оснащению охранного периметра периметральным видеонаблюдением с выводом видеосигнала на КПП-1 и КПП-5 на сумму 4 804 077 руб. 74 коп., проводившиеся в 2012-2013 годах по договору от 03.12.2012 N 46/12 (акт от 30.09.2013 N 13).

Государственными контрактами от 15.09.2009 N 15/9/2009, от 12.05.2010 N 12/05/2010, заключенными между предприятием и ООО "Эл Би Скай Глобал" вышеуказанные работы капитального характера увеличивающего первоначальную стоимость охранного периметра, не были предусмотрены, а выполнена лишь часть работ, что указано в акте рабочей комиссии от 17.12.2010 - работы 1 очереди по реконструкции охранного периметра.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до декабря 2011 года охранный периметр использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекцией не представлено.

Таким образом, реконструированный объект недвижимости на декабрь 2010 года не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

В связи с чем, вывод суда о необоснованном доначислении предприятию налога на имущество соответствует фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.

Доводы инспекции об отсутствии у предприятия права на льготу по налогу на имущество рассмотрению не подлежат, поскольку не являлись основаниями для доначисления налога предприятию по решению налогового органа, а выводы судов по данному вопросу не повлекли принятие неправильного судебного акта в данной части.

Из решения инспекции следует, что предприятием, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, произведен расчет суммы акциза по кодам: 111 - "спирт этиловый из пищевого сырья денатурированный" и 121 - "спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, денатурированный". При использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции предприятием заявлены налоговые вычеты сумм акциза, начисленных при приобретении денатурированного этилового спирта.

При этом налогоплательщик включил в налоговую базу для исчисления суммы акциза за проверяемый полученный денатурированный этиловый спирт в полном объеме, без учета потерь спирта при транспортировке в пределах норм естественной убыли, т.е. в количестве 195 819 дал.

В актах списания этилового спирта в производство за проверяемый период отражено, что за 2010 - 2012 годы списано в производство спирта этилового денатурированного - 195 707 дал, а также потери - 108, 33 дал (в том числе за 2010 год - 20,11 дал, за 2011 год - 49,5 дал, за 2012 год - 38,72 дал).

Налоговый орган считает, что поскольку спирта этилового денатурированного в количестве 108, 33 дал на стадии оприходования уже не имелось (потери при транспортировке), следовательно, данное количество спирта не могло быть использовано в производстве. Инспекция указывает, что нормы Кодекса не предусматривают права налогоплательщика на включение в состав налоговых вычетов по акцизам, начисленным при получении денатурированного этилового спирта и использованного в дальнейшем для производства неспиртосодержащей продукции, потерь при транспортировке, в том числе в пределах норм естественной убыли.

Признавая неправомерным доначисление акциза в сумме 38 429 руб., суд обоснованно исходил из следующего.

Пунктом 9 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ (получение (оприходование) спирта), при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается.

Согласно пункту 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 настоящего Кодекса).

Налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы, в том числе копии договора с производителем денатурированного этилового спирта, акта списания в производство и других документов.

Статьей 254 НК РФ установлено, что затраты на приобретение сырья, используемые в производстве товаров (пункт 1), и потери от их недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пункт 7), относятся к материальным расходам на производство.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации), утвержденным во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке (транспортировании) спирта регламентированы приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 26.06.2008 N 273.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что по договору предприятию поставлен спирт в количестве 7 388,93 дал. Актом об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, от 05.09.2012 N 1237 установлены потери при транспортировке по железной дороге и сливе спирта из ж/д цистерны сифоном, которые приняты в пределах норм естественной убыли - 2,78 дкл б/спирта.

В налоговой декларации за январь 2012 года объем полученного спирта в количестве 7 386, 15 (потери 2, 78) с учетом норм естественной убыли включен в налоговую базу по акцизу и списан предприятием в производство.

Таким образом, предприятие, правомерно руководствуясь статьей 254 НК РФ, отнесло вышеуказанные потери при транспортировке на производство и имеет право на применение вычета по начисленному акцизу в порядке пункта 11 статьи 200 НК РФ.

Из решения инспекции следует, что основанием для привлечения предприятия к налоговой ответственности по статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп. и начисления пени в сумме 1 514 058 руб. явилось установление налоговым органом факта несвоевременного перечисления в бюджет удержанного предприятием с фактически выплаченной работникам заработной платы налога на доходы физических лиц.

В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Суд, удовлетворяя требования предприятия в данной части, исходил из того, что выплата заработной платы работникам предприятия в 2011-2012 годах производилась на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам за счет субсидий, перечисленных в банк на арестованный в рамках сводного исполнительного производства расчетный счет, которым распоряжался судебный пристав-исполнитель определяя их направление, в том числе арест с денежных средств снимался им частично для выплаты заработной платы и уплаты части налогов, в том числе и НДФЛ, а поэтому налоговый агент не мог своевременно удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в добровольном порядке. Кроме того, судом указано, что инспекция утратила право на взыскание пеней, как в бесспорном так и в судебном порядке по задолженности НДФЛ за 2011 и 2012 год, сославшись на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда в части отсутствия оснований для привлечения предприятия к ответственности по ст. 123 НК РФ, указав, что при таких обстоятельствах отсутствуют основания и для начисления пени.

Суд кассационной инстанции находит ссылку суда первой инстанции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 ошибочной, поскольку в настоящем деле исследуются иные фактические обстоятельства.

Кроме того, признавая, что предприятие не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием вины, суды не учли то обстоятельство, что предприятие самостоятельно выплачивало заработную плату и производило удержание НДФЛ, о чем прямо указано в решении налогового органа. Доказательств того, что денежные средства не были перечислены налоговым агентом в силу обстоятельств, не зависящих от его воли, материалы дела не содержат. Суды не проверяли наличие реальной возможности перечисления сумм налога, не установили наличие прямой связи между наложением ареста на расчетный счет предприятия и невозможностью перечисления в бюджет в сроки, установленные НК РФ, исчисленного и удержанного НДФЛ.

При таких обстоятельствах, решение и постановление судов в данной части принято без исследования всех фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для разрешения спора.

Из решения инспекции следует, что налогоплательщик неправомерно, в нарушение требований п. 2 ст. 270 НК РФ, отнес на внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год, пени в сумме 2 088 472 руб., взысканные решением Арбитражного суда Тульской области с предприятия в пользу министерства природных ресурсов Тульской области за несвоевременную уплату платежей по договору за пользование водными объектами от 20.04.2009 N 71.00.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00.

Признавая позицию налогового органа в данной части необоснованной, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что поскольку сумма пени 2 088 472 руб. взыскана с предприятия решением арбитражного суда за нарушение договорных обязательств, то ссылка инспекции на пункт 2 статьи 270 НК РФ, предусматривающей взимание непосредственно государственным органом штрафов и пеней на основании предоставленного ему права, установленного законом, в рассматриваемом случае неприменима. Иное понимание поставило бы в неравное положение всех контрагентов государственных контрактов, где государственный заказчик имеет право на взыскание штрафных санкций за нарушение условий государственного контракта в бюджет.

Взаимоотношения по договору за пользование водными объектами от 20.04.2009 N 71.30.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00, по мнению судов, распространяются на гражданско-правовые отношения, в связи с чем, перечисленная сумма пени за нарушение договорных обязательств правомерно отнесена заявителем к затратам на основании п. 13 ч. 1 ст. 265 НК РФ.

Между тем судами не учтено следующее.

В отношении взыскиваемых с налогоплательщиков штрафов, пеней, иных санкций, а также расходов на возмещение причиненного ущерба глава 25 Кодекса предусматривает следующие последствия.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 Кодекса: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем в отношении санкций, перечисляемых в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды или взимаемых полномочными государственными организациями Кодексом установлены иные правила: при определении налоговой базы не учитываются штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, независимо от правовой природы санкций (представляют ли они собой либо меру административной ответственности, либо направлены на возмещение вреда и относятся к видам гражданско-правовой ответственности).

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2009 N 9567/08, однако не учтена судами. Наличие у министерства природных ресурсов и экологии Тульской области права наложения санкций судами не устанавливалось.

В связи с чем, решение и постановление судов в данной части нельзя признать достаточно обоснованными и соответствующими нормам материального права.

С учетом изложенного принятые по делу судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 по делу N А68-10749/2014 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 18.06.2014 N 6-Д в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год - в сумме 2 088 472 руб.; привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 514 058 руб. отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Радюгина

Судьи

М.Н.Ермаков Е.Н.Чаусова