Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21 декабря 2017 г. N Ф10-5515/17 по делу N А09-1617/2017

21 декабря 2017 г.

Дело N А09-1617/2017

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2017 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Егорова Е.И.
	Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помошником судьи при участии в заседании: от ООО "Погарский пищевой комбинат" 243550, Брянская обл., г.Погар, ул.Калинина, д.69, оф.7 ОГРН 1063252015045 от МИФНС России N 7 по Брянской области 253400, Брянская обл., г.Почеп, ул.Октябрьская, д.2 ОГРН 1043252000000	Земсковой О.Г. Головченко П.В. - представитель, дов. от 01.11.17г. б/н Грищенко С.В. - представитель, дов. от 03.04.17г. N 22 Малахова Н.В. - представитель, дов. от 09.01.17г. N 7 Горновой Н.В. - представитель, дов. от 01.02.17г. N 15

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Погарский пищевой комбинат" на решение Арбитражного суда Брянской области от 22.05.17г. (судья И.В.Малюгов) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.17г. (судьи Е.В.Рыжова, Н.В.Еремичева, В.Н.Стаханова) по делу N А09-1617/2017,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Погарский пищевой комбинат" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 7 по Брянской области (далее - налоговый орган) от 26.07.16г. N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 22.05.17г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.17г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалобы и отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 07.06.16г. N 3). Основанием для его принятия явился вывод налогового органа о завышении Обществом расходов при исчислении единого налога, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с включением в их состав расходов, не предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, а также экономически необоснованных расходов.

Решением УФНС России по Брянской области от 28.12.16г. решение налогового органа в связи с обнаружением в нем арифметической ошибки было изменено, его резолютивная часть была изложена в новой редакции, с учетом исправления арифметической ошибки.

После этого Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении заявлении Общества, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что расходы в виде выплат работникам ООО "Овощесушильный завод" и ООО "Консервный завод N 1", которые на оборудовании Общества производили для него продукцию, а также в виде сумм, перечисленных в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского и социального страхования за этих работников, не входят в перечень расходов, определенный ст.346.16 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции данный вывод поддержал.

Суд кассационной инстанции находи данный вывод судов обоснованным исходя из следующего.

Согласно ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Определяя объект налогообложения по УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, установленные ст.346.16 НК

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, установленных ст.346.17 НК РФ.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п.2 ст.346.18 НК РФ).

Как установлено судами, 01.09.13г. Обществом были заключены договоры на оказание услуг по производству продукции с ООО "Овощесушильный завод" N 1-09/13 и с ООО "Консервный завод N 1" N 2-09/13. По условиям данных догворов исполнители обязались осуществлять для Общества производство консервов, соленых и сушеных овощей, соленых полуфабрикатов, осуществляя в помещении и на оборудовании, предоставленном Обществом, полный производственный цикл, включая приемку сырья и материалов, размещение их на склад, маркировку, упаковку, хранение продукции, отгрузку готовой продукции на автомобильный (железнодорожный) транспорт. Все необходимое для производства (газ, вода, электроэнергия, сырье, материалы, транспорт, расходные материалы и запчасти, спецодежда) обязалось предоставлять Общество.

В соответствии с п.6 указанных договоров оплата выполненной работы осуществляется Обществом по мере необходимости, возникающей у исполнителей, путем перечисления денежных средств на зарплату и материальную помощь на карточки сотрудникам исполнителей, а также налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды, на хозяйственные нужды и на алименты, на выплату штрафов, наложенных на сотрудников исполнителей в связи с эксплуатацией производственных мощностей.

Начисление заработной платы, отпускных, исчисление сумм по больничным листам работников, занятых производством продукции для Общества, производилось ООО "Овощесушильный завод", данные о начислениях передавались Обществу, которое осуществляло перечисление соответствующих сумм денежных средств на банковские карты работников исполнителей, а также отчисления с заработной платы за работников исполнителей в Пенсионный фонд Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского и социального страхования.

Оценив доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, условия договоров, заключенных Обществом с исполнителями, в том числе документы, которыми оформлялись результаты исполнения условий договора, суды сделали обоснованный вывод о том, что заключенные Обществом договоры не являются договорами оказания услуг, расходы по которым в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ относятся к материальным расходам, и которые в силу пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ подлежат учету при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом условия заключенных Обществом договоров с исполнителями наиболее близки к условиям договора о предоставлении труда работников (персонала), предусмотренного ст.18.1 Закона Российской Федерации "О занятости населения в Российской Федерации" от 19.04.91г. N 1032-1.

Поскольку спорные расходы, являющиеся по своей сути, расходами по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ), не предусмотрены в перечне расходов, подлежащих учету в составе налоговой базы в силу п.1 ст.346.16 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что Общество неправомерно учитывало данные расходы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доводы кассационной жалобы Общества о том, что налоговым органом и судами произведена переквалификация сделок Общества, которая возможна только в судебном порядке, со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ, суд кассационной инстанции находит несостоятельными.

Действительно, Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 27.01.11г. N 91-О-О указано, что по общему правилу, установленному Налоговым кодексом Российской Федерации, взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке (ст.46 НК РФ) за исключением случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком (пп.3 п.2 ст.45 НК РФ). В случае же изменения юридической квалификации сделки взыскание налога производится только путем обращения с иском в арбитражный суд, что создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и само по себе не свидетельствует об их нарушении.

Верховным Судом Российской Федерации в п.77 Постановления Пленума ВС РФ "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" от 23.06.15г. N 25 также разъяснено, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп.3 п.2 ст.45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Однако, поскольку в настоящем деле требование о взыскании начисленных оспариваемым решением сумм налоговым органом не заявлялось, указанный довод кассационной жалобы не подтверждает нарушение судами норм материального права и не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Вместе с тем, судами не учтено следующее.

Как следует из текста оспариваемого решения, из числа расходов, учтенных Обществом при исчислении налога за 2013 год, налоговым органом были исключены расходы в общей сумме 499477 руб.

Оценивая на соответствие закону решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции указал, что представленные заявителем в качестве доказательств обоснованности заявленных расходов договор аренды производственных мощностей от 01.01.12г. N 01-01/12 и договор субаренды производственных мощностей от 09.01.12г. N 01-01/12 не свидетельствуют о правомерности заявленных сумм расходов по содержанию перечисленного в них имущества и оборудования ввиду того, что указанные производственные мощности переданы заявителем в субаренду, следовательно, налогоплательщиком указанное имущество и оборудование не использовалось в проверяемом периоде в его хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции данный вывод поддержал.

Однако, данный вывод нельзя признать соответствующим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Так, из текста решения налогового органа следует, что не все спорные расходы связаны с оборудованием, полученным Обществом от ЗАО "Корпорация Мэджик" по договору аренды от 01.01.12г. N 01-01/12 и переданным впоследствии Обществом ООО "Консервный завод N 1" по договору субаренды от 09.01.12г. N 01-01/12.

Например, налоговым органом исключены расходы в размере 30000 руб. "за персональные услуги по исполнению обязанностей и.о.директора (документ N 1 от 21.03.2013)", расходы в размере 13800 руб. "за изготовление ключевой информации (документ N 00034 от 21.03.13г.)", расходы в размере 28800 руб. "за услуги автотранспорта по развозке грунта ООО "Почепская автобаза" (документ N 000043 от12.04.13г.)", в размере 84866 руб. "неустойка за нарушение сроков поставки (документ N 00022 от 01.07.13г.)" и другие.

Правомерность исключения налоговым органом данных расходов из состава расходов, учтенных Обществом при исчислении налога за 2013 год, судами не исследовалась.

Также судами не учтено следующее.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу начислена недоимка по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1522787 руб.

В соответствии с положениями ст.11 НК РФ недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок

Как следует из описательной части решения налогового органа, в налоговой декларации за 2013 год Обществом был исчислен к уплате налог в размере 595159 руб. По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что сумма налога, подлежащая уплате Обществом за 2013 год, должна составлять 647857 руб. Таким образом, если налог, исчисленный Обществом самостоятельно, был уплачен им в установленный законом срок, сумма недоимки за 2013 год составит 52689 руб. (647857 руб. - 595159 руб.).

В налоговой декларации за 2014 год Обществом был исчислен к уплате налог в размере 2500930 руб. По результатам проверки налоговый орган определил сумму налога, подлежащую уплате, в размере 3375131 руб. В случае уплаты Обществом исчисленного налога в установленный законом срок сумма недоимки за 2014 год составит 847201 руб. (3375131 руб. - 2500930 руб.).

Итого за 2013 и 2014 годы размер недоимки составит 926899 руб. (52689 руб. + 847201 руб.).

Как следует из обжалуемых судебных актов, правильность расчета недоимки и исчисленных на ее основании пени и штрафа судами не проверялась.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции находит обжалуемые судебные акты подлежащими отмене в полном объеме, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует дать оценку правомерности исключения налоговым органом из расчета налога всех спорных расходов, проверить правильность расчета сумм пени и штрафа, при необходимости - предложить сторонам представить уточненные расчеты налоговых обязательств Общества.

Руководствуясь п.3 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 22 мая 2017 года и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2017 года по делу N А09-1617/2017 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.И.Егоров Е.А.Радюгина