Поблажки для расходов (Ю. Савицкая, "Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.)

Поблажки для расходов

Налоговики разрешили учитывать при расчете налога на прибыль расходы, еще недавно бывшие "в опале". Попутно они уточнили, какие затраты бухгалтер может смело считать экономически оправданными.

Чтобы учесть затраты при расчете налога на прибыль, их надо подтвердить первичными документами и обосновать (п. 1 ст. 252 НК).

Если на фирме правильно налажен документооборот, с первичными документами у бухгалтера проблем не возникает. Доказать обоснованность расходов намного сложнее - точного определения обоснованных затрат Налоговый кодекс не дает. Это вызывает многочисленные споры между фирмами и проверяющими.

Налоговики не так давно решили сгладить противоречия и с этой целью МНС выпустило письмо от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162. В нем чиновники пошли на значительные уступки, что позволит многим фирмам снизить налог на прибыль.

Солдат спит, служба идет...

Случается, что фирма временно не использует свои основные средства. Например, проводит их капитальный ремонт или использует только в определенный сезон.

В бухгалтерском учете капитальный ремонт расценивают как восстановление основных средств (п. 26 ПБУ 6/01). Если его продолжительность превышает 12 месяцев, начисление амортизации надо приостановить (п. 23 ПБУ 6/01).

По основным средствам, которые фирма использует сезонно, амортизацию начисляют только за период сезона, то есть только за те месяцы, в которых их эксплуатировали (п. 19 ПБУ 6/01).

Налоговый кодекс ничего подобного не требует. Несмотря на это, налоговики долгое время считали иначе, о чем ясно дали понять в пункте 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (утверждены приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). В них написано, что по объектам, которые фирма эксплуатирует с перерывами, но не выводит из состава амортизируемого имущества, начислять амортизацию нужно непрерывно. При этом уменьшать налогооблагаемую прибыль можно только на те суммы амортизации, которые начислены за периоды, когда объекты основных средств фактически использовали.

Теперь же чиновники это опровергли. В своем письме они указали, что амортизацию, которую вы начислили за несезонный период или за период капитального ремонта основного средства, можно учесть при расчете налога на прибыль.

Пример

ООО "Пассив" торгует продуктами питания через стационарный магазин и киоск, который используют с мая по сентябрь.

Бухгалтер фирмы начисляет амортизацию по этим объектам линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. У каждого основного средства первоначальная стоимость, срок полезного использования и норма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

С 1 августа 2004 года по 30 ноября 2004 года в здании магазина провели капитальный ремонт.

Первоначальная стоимость магазина составляла 2 000 000 руб., срок полезного использования - 240 месяцев.

Фактически до начала ремонта здание магазина эксплуатировали 120 месяцев. С 1 декабря 2004 года магазин вновь открыт для покупателей.

Первоначальная стоимость киоска - 90 000 руб. Срок полезного использования - 96 месяцев.

Ежемесячная временная разница, которая возникнет из-за различий в учете расходов на ремонт магазина, равна сумме месячной амортизации, начисленной в налоговом учете, и составит:

2 000 000 руб. : 240 мес. = 8333 руб.

Сумма отложенного налогового обязательства составит:

8333 руб. x 24% = 2000 руб.

На дату начала ремонта, 1 августа 2004 года, сумма начисленной амортизации по магазину составила:

8333 руб. x 120 мес. = 999 960 руб.

С 1 августа 2004 по 30 ноября 2004 года в бухгалтерском учете амортизацию не начисляют. В этот период бухгалтер "Пассива" будет делать ежемесячно следующую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 2000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство с разницы в амортизации магазина.

С 1 декабря 2004 года и до полной амортизации магазина в целях налогообложения бухгалтерский и налоговый учет амортизации совпадает. Ежемесячно бухгалтер "Пассива" будет делать проводку:

Дебет 44 Кредит 02

- 8333 руб. - начислена амортизация по магазину.

В июле 2014 года в налоговом учете магазин будет полностью самортизирован, то есть его остаточная стоимость будет равна нулю. В бухгалтерском учете амортизацию надо начислять еще четыре месяца (продолжительность ремонта). За этот период бухгалтер должен списать отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, с августа 2014 по ноябрь 2014 года бухгалтер "Пассива" будет ежемесячно делать следующие записи:

Дебет 44 Кредит 02

- 8333 руб. - начислена амортизация по магазину;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2000 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

При расчете налогооблагаемой прибыли за 2004 год бухгалтер "Пассива" учтет амортизацию по магазину в сумме:

8333 руб. x 12 мес. = 99 996 руб.

При расчете балансовой прибыли бухгалтер учтет амортизацию по магазину в сумме:

8333 руб. x (12 мес. - 4 мес.) = 66 664 руб.

Ежемесячная временная разница, которая возникнет из-за различий в учете амортизации киоска, равна сумме месячной амортизации, начисленной в налоговом учете, и составит:

90 000 руб. : 96 мес. = 938 руб.

Сумма отложенного налогового обязательства составит:

938 руб. x 24% = 225 руб.

В учете бухгалтер сделает проводки, аналогичные записям, которые он делал по магазину.

При расчете налогооблагаемой прибыли за 2004 год бухгалтер "Пассива" учтет амортизацию по киоску в сумме:

225 руб. x 12 мес. = 2700 руб.

При расчете балансовой прибыли бухгалтер учтет амортизацию по магазину в сумме:

225 руб. x (12 мес. - 5 мес.) = 1575 руб.

Делаем выводы

Из письма налоговиков можно извлечь гораздо большую пользу, чем это кажется на первый взгляд. Давая свои разъяснения, налоговики обронили одну фразу. Они написали, что "глава 25 не основывается на принципе соответствия доходов и расходов".

Это чиновники из налогового ведомства признавали и раньше, но лишь устно на всевозможных семинарах. Теперь же у бухгалтеров есть письменное доказательство того, что федеральное начальство инспекторов придерживается именно такой позиции.

Если конкретный расход не приносит фирме прямых доходов, это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, "результатом которой будет полученный доход".

Например, налоговики указали, что ремонт "является составляющей технологического процесса и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии". Поэтому амортизация, начисленная за время ремонта, "должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода".

Следуя разъяснениям чиновников, вам будет гораздо проще обосновать затраты, которые были необходимы для работы фирмы, но не принесли немедленных доходов или вообще не привели к положительному результату. А именно такие затраты инспекторы на местах зачастую не желали учитывать при расчете налога на прибыль. В перечень "необоснованных" расходов довольно часто попадали затраты на спецодежду, маркетинг, консультации, затраты по набору персонала, командировочные расходы и многие другие.

Арбитры давно так думали

Судьи уже давно пришли к мнению, которое налоговики высказали только сейчас, да и то в одном-единственном письме, посвященном, к сожалению, всего двум конкретным вопросам.

Прежде всего, арбитры считают, что расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но никак не с прибылью. Ведь именно так сказано в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 252 НК). А наличие доходов не всегда подразумевает прибыль, так как расходы фирмы могут превысить их сумму, что повлечет за собой убыток. То есть судьи спокойно принимают затраты, которые не принесли положительного результата в виде прибыли.

В качестве примеров можно привести несколько дел. Например, фирма взяла в долг деньги и перечислила их в качестве аванса за горюче-смазочные материалы, необходимые для деятельности фирмы. Продавец материалы не поставил, расторг договор и вернул деньги. Налоговики сочли, что проценты по кредиту нельзя учесть при расчете налога на прибыль, так как кредит не был направлен на получение доходов. Судьи с ними не согласились (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2004 г. N А56-42838/03).

В другом случае фирма оплатила обслуживание своих сотрудников в VIP-зале аэропорта. Налоговики, естественно, сочли такие расходы необоснованными, но арбитры рассудили иначе. Они решили, что затраты обоснованны, поскольку "обусловлены необходимостью оперативного управления и срочного разрешения возникших вопросов, обеспечением надлежащей защиты производственных ценностей, а также доступа к телефонной связи и связи Интернет" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. N А56-20147/03).

В третьем - фирма заплатила за информацию о состоянии финансовых рынков и за оценку недвижимости. Налоговики, не установив непосредственной связи этих расходов с деятельностью компании, исключили их из расчета налога на прибыль. Судьи, выслушав доводы фирмы, решили, что информация была необходима для покупки акций другой компании, услуги оценщика - чтобы определить рыночную стоимость помещения, которое переходит в собственность фирмы. Посему все эти затраты вполне обоснованны и связаны с деятельностью фирмы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. N А56-32759/03).

Судьи не устают напоминать, что необоснованность расходов должны доказывать налоговики. Это не означает, что вам достаточно просто прийти в суд и молчать. Постарайтесь опровергнуть доводы налоговиков и доходчиво объяснить, для чего фирме нужны те или иные оспариваемые затраты. Если налоговики не смогут это опровергнуть, что сделать крайне сложно, судебное решение будет, несомненно, в вашу пользу.

К примеру, проверяющие довольно часто исключают из состава расходов затраты на оплату труда работников, которые занимают ту или иную, ненужную, по мнению проверяющих, должность. В подобных ситуациях главное - показать, что данный сотрудник необходим для успешной работы фирмы, даже если он инструктор по физкультуре или садовник, а вы занимаетесь производством или торговлей. При этом судьи считают, что "целесообразность включения должности в штатное расписание не подлежит оценке ни налоговым органом, ни судом" (постановление ФАС Центрального округа от 14 мая 2004 г. N А64-3549/03-10).

Не дают покоя налоговикам и представительские расходы, особенно если вы проводите деловые переговоры на территории развлекательных или туристических комплексов. Налоговики расценивают такие расходы как затраты на развлечения и отдых. В этом случае для суда достаточно, чтобы вы предоставили письменно оформленные результаты встречи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13). Например, это могут быть заключенный договор, его проект или простой протокол переговоров, в котором вы пришли с партнерами к определенному соглашению.

Внимание

С 1 августа 2004 года разъяснять налоговое законодательство вправе только Минфин. Стоит ли всерьез воспринимать письма налогового ведомства, которые появились после этой даты?

На этот вопрос чиновники из Минфина ответили положительно в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. Они считают, что в конкретных ситуациях бухгалтеры могут следовать письменным разъяснениям руководителей налоговых инспекций или их заместителей. Это позволяет предположить, что письмо МНС от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162, которое подписано руководителем департамента, достойно внимания.

Осторожно

Из-за различий в учетах налогооблагаемая прибыль фирмы будет отличаться от балансовой. Это приведет к тому, что возникнут налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые надо отражать в учете в соответствии с ПБУ 18/02.

Если вы желаете избежать временных разниц, придется пойти на хитрость. Например, перевести объект на консервацию. В этом случае временных разниц не будет, но и амортизировать основное средство в налоговом учете не получится (п. 3 ст. 256 НК).

Ю. Савицкая,

эксперт "Расчета"

"Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.