Вычет по норме (Е. Подгурская, "Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.)

Вычет по норме

Как возмещать НДС по нормируемым расходам: каждый месяц, квартал или в конце года? Этот вопрос в Налоговом кодексе не освещен. Давайте разбираться вместе.

Каждый бухгалтер знает: право на вычет у фирмы появляется после того, как товар (работа или услуга) оплачены и оприходованы, а также подтверждены счетом-фактурой. Естественно, при условии, что расходы относятся к деятельности, облагаемой НДС. Это общие правила возмещения НДС.

Однако для вычета по нормируемым расходам (представительским или рекламным) этого недостаточно. В пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса сказано: "если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам". Это значит, что возместить входной налог можно только с той части затрат, на которую уменьшен налог на прибыль за отчетный (налоговый) период.(1)

Например, если выручка без НДС составляет 100 000 рублей, то снизить налоговую прибыль по рекламным расходам вы вправе только на 1000 рублей (100 000 руб. x 1%). Соответственно возместить НДС с этих затрат можно на 180 рублей (1000 x 18%).

Значит, для того чтобы рассчитать максимальный вычет, бухгалтеру сначала нужно определить сумму затрат, на которую можно уменьшить прибыль. Выходит, что вычет по НДС в этом случае находится в прямой зависимости от налога на прибыль.

Совместим несовместимое

Налоговый период по НДС - месяц или квартал, а по прибыли - год. Кроме того, по налогу на прибыль есть еще и отчетные периоды: квартал, полугодие, 9 месяцев. По НДС таких периодов не существует.

Проблем не возникает, если у фирмы отчетный (налоговый) период по прибыли совпадает по времени с налоговым по НДС. Например, когда отчетный период по прибыли - 9 месяцев, а налоговый по НДС - III квартал. В этом случае базу для обоих налогов нужно считать на 30 сентября.

Тогда определить нормируемые расходы и вычет по НДС не составит труда. За период с января по сентябрь бухгалтер рассчитает норму расходов, уменьшающих прибыль, исходя из выручки или фонда оплаты труда. А потом на основании этих данных можно вычислить размер вычета по НДС и включить его в декларацию за III квартал.

Если НДС по расходам превысит норму, то часть налога, превышающая норматив, останется в дебете 19-го счета до IV квартала. По итогам года бухгалтер снова рассчитает норму, но уже исходя из годовых показателей выручки или фонда оплаты труда. Затем он определит, можно ли принять к вычету весь оставшийся НДС. Если весь вычет уложится в лимит, то фирма возместит остаток на 19-м счете в декларации за IV квартал. Если же нет, то сверхнормативную часть вычета бухгалтер спишет за счет собственных средств.

Затруднения появляются, когда отчетный (налоговый) период по прибыли не совпадает с налоговым по НДС. Например, фирма сдает декларации по НДС ежемесячно, а по прибыли отчитывается раз в квартал. Как возмещать НДС в этом случае? Ведь рекламные или представительские затраты у фирмы могут быть в любом из месяцев квартала. А посчитать квартальный норматив можно только в конце квартала.

В этом случае у фирмы есть несколько решений:

- считать НДС помесячно исходя из выручки или фонда оплаты труда за месяц;

- принимать к вычету налог по итогам каждого квартала;

- применить вычет только в конце года;

- ставить НДС к зачету в полном объеме в том месяце, когда получен счет-фактура, а по итогам квартала и года проводить корректировки.

Выбранный вариант расчета вычета нужно утвердить в учетной политике фирмы. Рассмотрим преимущества и недостатки каждого метода.

НДС помесячно

Самый оптимальный вариант - рассчитывать НДС с нормируемых расходов ежемесячно. Правда, этот способ может вызвать недовольство налоговых инспекторов. Они могут заявить, что раз нормируемый НДС находится в прямой зависимости от расходов, учитываемых для налога на прибыль, то и считать его нужно по "прибыльным" периодам.

Но эти аргументы неубедительны. НДС рассчитывают по нормам 21-й главы Налогового кодекса, а таких условий там нет. Поэтому фирма вправе закрепить в своей учетной политике помесячный способ списания НДС.

В этом случае для расчета вычета надо брать фонд оплаты труда или выручку за месяц. А по итогам кварталов и года просто еще раз сверять показатели и контролировать, чтобы НДС не превысил норму. Тогда и требование законодательства будет выполнено, и фирме не придется ждать вычета по НДС до конца квартала или года.

Этот вариант хорош тем, что фирма уже по итогам месяца может четко определить, какую сумму НДС она может принять к вычету. Соответственно не случится так, что в каком-то месяце, а значит и квартале, она завысит этот вычет. В результате не придется корректировать налог по итогам кварталов и года и пересдавать декларации.

Квартальный вычет

При этом способе НДС к вычету вы будете ставить, только когда у вас будет рассчитан квартальный норматив. Например, если фирма получила счет-фактуру по рекламным расходам в феврале и эти расходы у нее оплачены, то вычет полностью или частично она поставит лишь в мартовской декларации. А оставшийся НДС (если он есть) она зачтет по итогам полугодия, 9 месяцев и года (соответственно в декларациях за июнь, сентябрь и декабрь).

Чтобы не запутаться в учете, советуем отражать НДС на 19-м счете обособленно. Например, завести на нем субсчет "НДС по нормируемым расходам". Тогда можно будет увидеть аналитику возмещения этого налога. В этом случае в Книге покупок следует отражать реквизиты счета-фактуры в последних месяцах квартала с пометкой "частичное возмещение". Аналогично следует поступать и если вы ставите НДС к вычету помесячно.

Плюс этого способа очевиден. Так же, как и предыдущий, он не приводит к корректировке и пересдаче деклараций.

Налог по году

Предпоследний вариант самый легкий. Не трогать НДС до конца года, а когда будет известна база для расчета нормируемых затрат, возместить налог. Такой способ подойдет фирме, если на рекламу и представительские расходы она тратит незначительные суммы. Преимущество этого метода в том, что вам не придется корректировать налог по итогам кварталов.

Заметим, что налоговая инспекция может придраться к этому способу. И заявить, что НДС к вычету нужно было ставить в том месяце, когда был получен счет-фактура и оплачены расходы. Однако эти аргументы безосновательны. После того как расходы учтены, оплачены и есть счет-фактура, у фирмы появляется право на вычет НДС (п. 1 ст. 172 НК). Но когда его использовать: сейчас или позже - дело организации.

Используя такой способ, НДС к вычету по нормируемым расходам вы сможете учесть в декларации за декабрь. Такой метод могут использовать и фирмы, которые платят НДС поквартально.

Вычет по счету-фактуре

Этот способ исходит от налоговиков. Они предлагают в полном объеме возмещать НДС в том месяце, когда у фирмы появилось право на вычет, а норматив считать по итогам кварталов. Соответственно, если в конце квартала окажется, что сумма вычета превысила лимит, фирме нужно будет пересдать декларацию.

Пример

ООО "Пассив" сдает НДС помесячно. В феврале фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) на представительские расходы. Всю сумму НДС бухгалтер "Пассива" включил в налоговые вычеты в декларации по НДС за февраль.

По итогам I квартала расходы на оплату труда составили 230 000 руб. Соответственно НДС по норме за этот период можно принять к вычету в сумме 1656 руб. (230 000 руб. x x 4% x 18%).

Бухгалтер в апреле пересдал декларацию по НДС за февраль и доплатил ранее принятый к вычету налог в сумме 144 руб. (1800 - 1656).

Как видите, этот способ не так безобиден. Фирме приходится ставить к уплате налог, ранее принятый к вычету. К тому же в этой ситуации возникают еще и пени. Фирма должна заплатить их за просрочку уплаты НДС за февраль. Поэтому рекомендовать такой метод можно лишь организациям с большой ежеквартальной выручкой или фондом оплаты труда и незначительными нормируемыми расходами.

В противном случае может случиться так, что сумма вычета будет превышать норматив и к концу года. Тогда декларации придется пересдавать 4 раза (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). Соответственно столько же раз придется доплачивать налог и пени.

Внимание

Норматив по представительским расходам равен 4 процентам от фонда оплаты труда работников, по рекламным - 1 процент от выручки без учета налога на добавленную стоимость (ст. 264 НК).

Но не все рекламные расходы нормируются. К ненормируемым рекламным расходам относятся:

- реклама в СМИ;

- световая и наружная реклама (стенды, щиты);

- участие в выставках;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Остальные рекламные расходы (в том числе затраты на приобретение (изготовление) призов для победителей розыгрышей) нужно учитывать по нормам (п. 4 ст. 264 НК).

Е. Подгурская

"Расчет", N 11, ноябрь 2004 г.