Нематериальные активы: аудит учета операций (О.И. Гусарова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2004 г.)

Нематериальные активы: аудит учета операций

Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами (далее - НА) нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач:

подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству;

проверить правильность отнесения объекта к НА;

подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание НА;

оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету НА.

Перечень НА приведен в п. 4 ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

При проведении проверки аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по учету НА, - карточку учета нематериальных активов N НМА 1 и другие первичные документы.

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, анализируются учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету:

журналы-ордера N 13, 16;

ведомость учета нематериальных активов и износа N 17;

главная книга;

бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

При планировании аудиторской проверки аудитор определяет уровень существенности, аудиторский риск и используемые при проверке процедуры. Также формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке. Затем составляется программа аудиторской проверки.

Программа аудиторской проверки включает, в частности, следующие объекты аудита:

оформление первичных документов;

арифметическая проверка поступления и выбытия НА;

правильность начисления износа НА;

показатели синтетического и аналитического учета;

НДС при поступлении и выбытии НА;

выбытие НА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В программе указываются также период проведения проверки и исполнители.

Несмотря на то, что в настоящее время организация в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.83 г. N 105) и Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.

В документах по поступлению и выбытию НА должна быть их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации. Особое внимание аудитору следует обратить на правильность перехода права собственности.

Проверку показателей синтетического и аналитического учета аудитор осуществляет на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретению нематериальных активов" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Аудитору следует обратить внимание на то, каким именно образом поступили НА:

приобретены на условиях обмена;

безвозмездно получены;

поступили в счет вклада в уставный капитал организации;

поступили для осуществления совместной деятельности;

созданы собственными силами;

созданы с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе.

НА, внесенные учредителями в счет их вклада в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), до 1 января 2000 г. приходовались по дебету счета 04 с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями". С 1 января 2000 г. НА, внесенные учредителями или участниками в счет их вклада в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Также аудитору следует обратить внимание на то, что с 1 января 2000 г. НА, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов.

Аналитический учет аудитор проверяет по карточкам учета НА на каждый объект в отдельности.

При приобретении НА аудитор проверяет правильность примененных ставок. В соответствии с НК РФ НДС по приобретению НА должен учитываться по дебету счета 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам" в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. После принятия на учет НА сумма НДС списывается с кредита счета 19-2 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аудитор определяет правильность начисления ежемесячной амортизации, которую организация осуществляет самостоятельно исходя из первоначальной стоимости, и отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по НА в бухгалтерском учете организация должна начислять одним из двух способов:

накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

уменьшением первоначальной стоимости объекта.

Если организация производит накопление начисленных сумм на отдельном счете, то для этого дебетуют счета издержек производства или обращения (23, 25 и др.) и кредитуют счет 05. При втором способе начисления амортизации первоначальная стоимость объекта списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04. Этот способ применяется по организационным расходам и положительно деловой репутации организации.

При выбытии НА аудитору следует проверить правильность отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете организации. Так, при выбытии НА в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накоплений амортизации списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Остаточная стоимость НА списывается со счета 04 в дебет счета 91. В дебет счета 91 также должны списываться все расходы, связанные с выбытием НА, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным НА. По кредиту счета 91 должна отражаться выручка от продажи или другого дохода от выбытия НА.

Аудитор должен проверить правильность формирования финансового результата организации с учетом выбытия НА. Финансовый результат организация должна формировать на счете 91 и затем списывать со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Для определения суммы НДС по проданным НА следует выяснить, с НДС или без НДС были приобретены эти НА. При безвозмездной передаче НА плательщиком НДС является передающая сторона, принимающая сторона уплачивает налог на прибыль. Налогооблагаемую базу от реализации организация должна определять исходя из средней цены продаж (без учета НДС). При этом стоимость приобретенных НА не должна быть ниже их остаточной стоимости.

При передаче НА в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость НА должна списываться с кредита счета 04 в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Сумма амортизации по переданным НА должна списываться в дебет счета 05 с кредита счета 04. Результаты по передаче организация должна отразить на счете 91.

Аудитору следует установить, проводила ли организация инвентаризацию перед составлением годового отчета.

По результатам проверки соответствия применяемой организацией методики учета операций с НА нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации, аудитор дает рекомендации по устранению имеющихся нарушений, которые входят в аналитическую часть отчета аудиторской фирмы.

О.И. Гусарова,

аудитор ООО "Эксперт Аудит ГБХ"

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2004 г.