Учет и налогообложение расходов на соблюдение санитарных норм и правил (В. С. Ржаницына, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.)

Учет и налогообложение расходов на соблюдение санитарных норм и правил

Федеральным законом "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" от 30.03.99 N 52-ФЗ на всех юридических лиц возложена обязанность соблюдения санитарных норм и правил. Организации должны обеспечивать безопасность своей производственной деятельности по отношению к окружающей среде, производимых товаров, услуг, работ, условий труда для работников.

Проведение организацией мероприятий по исполнению санитарно-эпидемиологического законодательства связано с определенными расходами на:

доведение производственных помещений и оборудования до состояния, удовлетворяющего санитарным нормам и безопасным условиям труда;

оплату услуг (по санитарно-эпидемиологической оценке производства и др.) органов Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, иных уполномоченных организаций;

санитарно-эпидемиологическую экспертизу продукции, проводимую для целей последующей сертификации;

уничтожение продукции, признанной негодной по результатам санитарно-эпидемиологической экспертизы;

проведение предварительных (до поступления на работу) и периодических медицинских осмотров определенных категорий работников, в том числе расходы на содержание собственных медицинских пунктов;

разработку специальной документации: проекта организации санитарно-защитной зоны, программы производственного контроля и т.п.;

проведение лабораторных исследований в ходе регулярного производственного контроля, в том числе расходы на содержание собственных лабораторий;

штрафные санкции, наложенные на организацию за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.

Расходы на обеспечение безопасных условий труда. Обеспечение безопасных условий труда является обязанностью работодателя (ст. 212 Трудового кодекса РФ).

Расходы по обеспечению безопасных условий труда, имевшие место при строительстве производственного объекта, до ввода его в эксплуатацию, должны быть включены в первоначальную стоимость соответствующих основных средств. Как правило, строительство осуществляется в соответствии с согласуемым с органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека проектом, в котором обоснована необходимость проведения данных работ, поэтому организации не требуется доказывать экономическую обоснованность затрат.

Закупленное для целей обеспечения безопасных условий труда автономно функционирующее оборудование (например, кондиционеры, вентиляционные установки) должно быть принято на учет в качестве отдельных объектов основных средств. Амортизация по таким объектам начисляется в общеустановленном порядке и признается расходом, принимаемым для целей налогообложения.

Если необходимость доведения производственных помещений и оборудования до состояния, удовлетворяющего санитарным нормам и безопасным условиям труда, возникла в ходе их эксплуатации, организации необходимо документально подтвердить экономическую обоснованность произведенных расходов.

При проведении работ в соответствии с предписанием органа Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека данного документа достаточно для признания экономической оправданности расходов в целях налогообложения.

В случае осуществления работ по инициативе организации обоснованность расходов следует подтверждать расчетами (например, расчетами обеспечения допустимых значений параметров среды: освещенности, температуры воздуха и т.п., в соответствии с действующими санитарными нормами и правилами). Если установленное по инициативе организации оборудование призвано обеспечить соответствие параметров среды санитарным нормам, то расходы признаются необходимыми и экономически обоснованными.

Суммы, уплаченные при приобретении оборудования за работы капитального характера, отражаются в бухгалтерском учете в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на проведение работ текущего характера являются расходами по обычным видам деятельности, учитываются в периоде их осуществления на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т. п.

В налоговом учете оборудование, призванное обеспечить соответствие параметров среды санитарным нормам, зачисляется в состав амортизируемого имущества. Затраты на проведение текущих работ по соблюдению санитарных норм относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 7, 34, 35, 49 п.1 ст. 264 НК РФ в зависимости от направленности работ).

Пример 1. В функционирующем цехе горячеканального литья имеется система общецеховой вентиляции. В соответствии с предписанием органа Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека предприятием проведены работы по установке в этом цехе дополнительной принудительной вентиляции над каждым термопластавтоматом.

За разработку документации проектной организации уплачено 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3 600 руб.). Исполнителю работ за установку вентиляционных выпусков уплачено по смете 188 800 руб. (в том числе НДС 18% - 28 800 руб.). Система дополнительной принудительной вентиляции принимается на учет в качестве объекта основных средств.

Код данного оборудования в соответствии с ОКОФ - 14 2919529. Этот вид оборудования не включен в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

Оборудование, наиболее близкое по назначению (коды 14 2947160 - 14 2947179), относится ко 2-й амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования для целей налогового учета, установленный для вентиляционной системы, - 3 года.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета (3 года) установлен на основании паспорта.

В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 23 600 руб. оплачены услуги проектной организации;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 20 000 руб. на основании акта приняты к учету услуги проектной организации;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 3 600 руб. отражена сумма НДС, уплаченная проектной организации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 188 800 руб. оплачено исполнителю работ за установку вентиляционных выпусков;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 160 000 руб. стоимость работ по установке выпусков отнесена в состав вложений во внеоборотные активы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 28 800 руб. отражена сумма НДС, уплаченная исполнителю работ;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 180 000 руб. (20 000 + 160 000) введена в эксплуатацию вентиляционная система;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 32 400 руб. (3 600 + 28 800) уплаченный НДС предъявлен к вычету.

В последующие 3 года ежемесячно начисляется амортизация, производятся бухгалтерские записи:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

5 000 руб. (180 000 руб. : 3 г. : 12 мес.).

Так как вентиляционная установка не используется непосредственно при производстве продукции, в налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ начисленная амортизация (в той же сумме 5 000 руб.) ежемесячно включается в состав косвенных расходов.

Расходы на оплату периодических услуг органов Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека. В целях обеспечения безопасности производственной деятельности организаций для их персонала и окружающей среды органы Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека уполномочены осуществлять государственный надзор в виде периодического и внепланового контроля, а также санитарно-эпидемиологической оценки производства. В отличие от производственного контроля, осуществляемого самим предприятием, этот контроль является внешним.

Приказом Минздрава РФ от 18.03.02 N 85 утвержден Перечень работ и услуг, которые вправе выполнять и оказывать учреждения государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации по договорам с гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, действующий в настоящее время. В этот перечень включены санитарно-эпидемиологические экспертизы и лабораторные испытания.

Услуги, оказываемые учреждениями Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Поскольку обязанность прохождения контроля установлена для организаций законодательно, расходы на его проведение являются экономически обоснованными, связанными с производством и реализацией. Расходы признаются в полном объеме на основании первичных документов, полученных от оказавшего услуги учреждения. Для целей налогообложения прибыли расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для получения санитарно-эпидемиологического заключения по определенному виду производственной деятельности организациям необходимо предоставлять органам Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека внутреннюю документацию: технологические регламенты и технические условия. Однако расходы на разработку этой документации не могут быть отнесены к расходам на соблюдение санитарных норм и правил, так как данные документы имеют более широкое назначение и предназначены для осуществления технологического процесса.

Пример 2. В соответствии с предписанием санитарного врача организацией проведены исследования воздуха рабочей зоны производственных помещений. Стоимость исследования составила 1 770 руб. (в том числе НДС 18% - 270 руб.). В результате проведенных обследований нарушений санитарных правил не выявлено.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 1 770 руб. оплачены услуги по исследованию;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1 500 руб. на основании акта отражено оказание услуг;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 270 руб. отражена сумма НДС, уплаченная поставщику услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 270 руб. уплаченный НДС предъявлен к вычету.

В налоговом учете косвенные расходы организации увеличены на 1 500 руб.

Расходы на санитарно-эпидемиологическую экспертизу продукции. Организации обязаны предлагать потребителям только безопасную продукцию. Безопасность должна быть удостоверена санитарно-эпидемиологическим заключением*(1), выдача которого производится на основе экспертизы продукции. Перечень продукции, подлежащей санитарно-эпидемиологической экспертизе, утвержден приказом Минздрава РФ от 15.08.01 N 325. Проведение экспертизы осуществляется на договорной основе.

В бухгалтерском учете расходы на получение санитарно-эпидемиологических заключений по продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности и согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности признаются текущими расходами равномерно в течение срока действия заключения.

Исключение составляет экспертиза импортируемой продукции. Расходы на данную экспертизу в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" включаются в фактическую себестоимость ввозимых товаров.

Пример 3. Организация получила санитарно-эпидемиологическое заключение на новый вид продукции сроком действия 5 лет. Для экспертизы были переданы образцы продукции, фактическая себестоимость которых составляет 500 руб. Стоимость экспертизы - 1 180 руб. (в том числе НДС 18%- 180 руб.).

Производятся бухгалтерские записи в периоде проведения экспертизы:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 1 180 руб. оплачены услуги;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 43 "Готовая продукция" 500 руб. образцы продукции переданы на экспертизу;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1 000 руб. на основании акта отражено оказание услуг;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 180 руб. отражена сумма НДС, уплаченная за услуги по экспертизе санэпиднадзора;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 180 руб. уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Затем в течение 5 лет ежемесячно будет делаться следующая запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

25 руб. (1 500 руб. : 5 лет : 12 мес.) соответствующая доля расходов на санитарно-эпидемиологическую экспертизу отнесена в состав расходов текущего периода.

Расходы на уничтожение продукции, не годной для употребления. В результате санитарно-эпидемиологической экспертизы, проводимой с целью сертификации, продукция или товары могут быть признаны негодными к употреблению. Такие товары (продукция) могут быть утилизированы (если они пригодны для переработки, могут пойти на корм животным и т.п.).

Продукция, товары, реализуемые на сторону как утильсырье, как правило, продаются по сниженной цене. Данная операция отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и иные операции по продаже продукции, товаров.

Несмотря на то что цена продажи утильсырья может быть значительно ниже (более чем на 20%), чем обычная рыночная цена по данному товару, продукции, налоговые органы не должны проверять правильность применения цен в данной сделке. В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены продукции, товаров учитываются скидки, вызванные потерей качества, иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) срока годности, реализации.

Расходы на проведение утилизации, в том числе на экспертизу товаров, продукции с целью определения возможности их дальнейшего использования, являются расходами по обычным видам деятельности.

По мнению автора, стоимость продукции, направленной на уничтожение, целесообразно относить непосредственно в состав операционных расходов, списывая на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" при отражении данной операции можно не использовать.

Расходы, связанные с уничтожением продукции, товаров, производимым на основании заключения экспертизы, также являются операционными и относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Если НДС по закупленному товару, направленному на уничтожение, был предъявлен к вычету, необходимо восстановить соответствующие суммы этого налога, так как товар не был продан или использован для производственных нужд.

Расходы на проведение медицинских осмотров работников и на содержание медпунктов. В соответствии со ст. 213 Трудового кодекса РФ некоторые категории работников должны проходить предварительные и периодические медицинские осмотры*(2). Расходы на проведение данного мероприятия возлагаются на работодателя. В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг специализированных медицинских организаций по проведению обязательных осмотров и на выплату среднего заработка работникам относятся к расходам по обычным видам деятельности. Если необходимость прохождения работниками медицинского осмотра не установлена законодательством, затраты, связанные с его проведением, отражаются в составе прочих расходов.

В налоговом учете затраты на проведение предварительных осмотров до приема на работу можно отнести к расходам на подбор персонала(подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ), затраты на периодические осмотры - к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством (подп.7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу в организацию, для целей налогообложения не учитываются.

Расходы на выплату среднего заработка работника, проходящего осмотр, могут быть признаны в составе расходов на оплату труда на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.

В случае проведения медосмотров, обязательность которых законодательно не установлена, расходы, понесенные организацией в связи с этим, для целей налогообложения не признаются. Суммы, затраченные организацией на данное мероприятие, могут рассматриваться как доход работников в натуральной форме, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Пример 4. Предприятие проводит набор работников, которые должны проходить предварительный медосмотр. По договору с лицензированным медицинским учреждением за медицинский осмотр десяти соискателей уплачено 2 500 руб. без НДС (по 250 руб. за 1 чел.). По итогам осмотра 1 человек не был допущен к данному виду работ, поэтому трудовой контракт с ним заключен не был. Одновременно ежегодный осмотр в том же учреждении прошли 20 работников предприятия. Стоимость услуг составила 5 000 руб. без НДС. Работники отсутствовали на рабочих местах половину рабочей смены, им был компенсирован средний заработок в общей сумме 4 000 руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 7 500 руб. (2 500 + 5 000) оплачены услуги медицинского учреждения;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 7 500 руб. на основании полученных от медучреждения документов отражены услуги по проведению медосмотров;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 4 000 руб. работникам начислен средний заработок за время прохождения медосмотра;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 1 600 руб. начислен единый социальный налог и взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве на оплату труда работников за время прохождения медосмотра.

В налоговом учете в расходы включаются:

стоимость предварительных осмотров - 2 250 руб. (250 х 9), затраты на медосмотр не принятого на работу соискателя (250 руб.) для целей налогообложения не признаются;

стоимость ежегодного осмотра - 10 600 руб. (5 000 + 4 000 + 1 600).

Медицинские осмотры могут проводиться в здравпунктах, оборудованных на предприятиях.

В бухгалтерском учете все расходы на содержание здравпунктов отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные с оказанием здравпунктом медпомощи и услуг, в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг. Впоследствии эти суммы списываются со счета 29 в дебет счетов учета затрат подразделений, работникам которых оказывается медпомощь, услуги (20"Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.п.).

В налоговом учете затраты на содержание здравпунктов признаются только у тех предприятий, которые обязаны их иметь, и только в том объеме, в каком медицинское обслуживание работников является обязательным. В частности, не признаются для целей налогообложения расходы на стоматологическое обслуживание, содержание круглосуточных бригад скорой помощи.

Расходы на разработку документации. В соответствии с действующими Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (СанПиН) 2.2.1/2.1.1.1200-03 (введены в действие постановлением Минздрава РФ от 10.04.03 N 38) организации обязаны разрабатывать программы производственного контроля и проекты санитарно-защитных зон.

В бухгалтерском учете расходы по разработке проектов санитарно-защитных зон относятся к расходам по обычным видам деятельности.

В налоговом учете указанные расходы признаются для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 34, 35 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Производственный контроль и содержание лабораторий. В соответствии с требованиями Федерального закона от 30.03.99 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на организации возложена обязанность осуществления производственного контроля.

Должен вестись контроль за соблюдением санитарных правил, проведением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий при выполнении работ и оказании услуг, а также при производстве, транспортировке, хранении и реализации продукции. Контроль может проводиться посредством лабораторных исследований и испытаний.

Если исследования, испытания выполняются специализированным учреждением, расходы на оплату его услуг являются производственными и признаются для целей налогообложения.

Организации, осуществляющей исследования, испытания силами собственной лаборатории, следует учитывать расходы на ее содержание на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В налоговом учете расходы на приобретение лабораторного оборудования, не относящегося к амортизируемому имуществу, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам.

Штрафные санкции. Особый вид расходов организации представляют собой штрафные санкции, наложенные за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.

Статья 6.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях устанавливает ответственность юридических лиц в пределах от 100 до 200 МРОТ.

В бухгалтерском учете эти санкции признаются внереализационными расходами (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы". Для целей налогообложения эти расходы не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

В. С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 1 октября 1998 г. данный документ назывался гигиеническим сертификатом.

*(2) Перечень категорий работников, обязанных проходить медицинский осмотр, установлен приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.96 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".