Вопрос: Когда следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять резерв несколько раз в течение налогового периода, в частности в каждом отчетном периоде? ("Финансовая газета", N 47, ноябрь 2004 г.)

Когда следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять резерв несколько раз в течение налогового периода, в частности в каждом отчетном периоде?

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников (далее - резерв). Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Следовательно, одной из целей проводимой на конец календарного года инвентаризации резерва является определение недоиспользованных на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, сумм резерва, подлежащих обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Например, если с 2003 г. на 2004 г. был перенесен остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 2 млн руб., в 2004 г. произведены дополнительные расходы по созданию резерва в сумме 8 млн руб., а по результатам ревизии на 31 декабря 2004 г. определено, что из резерва на оплату отпусков в 2004 г. использовано 7 млн руб. и отпуска с 2004 г. на 2005 г. не переносились, то недоиспользованная в 2004 г. сумма резерва в размере 3 млн руб. (2 млн руб. + 8 млн руб. - 7 млн руб.) подлежит обязательному включению в состав налоговой базы 2004 г.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Например, если инвентаризацией на 31 декабря 2004 г. (последний рабочий день 2004 г.) установлено, что остаток резерва с 2003 г. на 2004 г. не переносился, в 2004 г. в резерв фактически начислено 9 млн руб., сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 г. составила 10 млн руб. (все приведенные суммы указаны с учетом обязательных начислений ЕСН), то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря 2004 г. дополнительно включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался резерв, в размере 1 млн руб. (10 млн руб. - 9 млн руб.).

Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Например, если количество дней неиспользованного в 2004 г. отпуска составляет 100 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) - 2 млн руб. (все приведенные в примере суммы указаны с учетом обязательных отчислений ЕСН), то резерв должен быть уточнен на сумму 200 млн руб. (100 х 2 млн руб.).

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, то сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 указанной статьи).

Следовательно, если при уточнении учетной политики на 2005 г. налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва в размере 200 млн руб. (количество дней неиспользованного в 2004 г. отпуска - 200 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников - 1 млн руб.), выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2004 г., в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов 2004 г.

Таким образом, уточнение резерва в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ производится по результатам инвентаризации с целью определения сумм остатка резерва, подлежащих включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Резерв уточняется только на конец налогового периода.

А. Федоров,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

17 ноября 2004 г.

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2004 г.