Учет и налогообложение средств целевого финансирования на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства (М.В. Маркова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.)

Учет и налогообложение средств целевого финансирования
на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства

Жилищно-коммунальные услуги (далее - ЖКУ) реализуются потребителям (в том числе населению) по регулируемым тарифам, установленным государством.

Государственное регулирование цен (тарифов) на ЖКУ регламентируется:

- постановлением Правительства РФ от 17.02.04 N 89 "Об утверждении основ ценообразования в сфере жилищно-коммунального хозяйства";

- Указом Президента РФ от 28.02.95 N 221 (ред. от 08.04.03 N 410 с изм. от 30.07.02) "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)";

- постановлением Правительства РФ от 07.03.95 N 239 (ред. от 02.04.02 с изм. от 30.07.02) "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)";

- Федеральным законом от 24.12.92 N 4218-1 (ред. от 06.05.03) "Об основах федеральной жилищной политики";

- постановлением Правительства РФ от 02.08.99 N 887 (ред. от 27.06.03 с изм. от 27.06.03) "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения";

- Федеральным законом от 14.04.95 N 41-ФЗ (ред. от 07.07.03) "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".

Для предприятий ЖКХ суммы предоставленных гражданам в соответствии с действующим законодательством льгот и субсидий являются "выпадающими доходами", так как сначала они выплачиваются за счет собственных средств предприятия, а лишь потом компенсируются органами государственной власти или местного самоуправления.

Для организации бухгалтерского учета и осуществления контроля за бюджетными средствами предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету осуществляется в соответствии с ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, при соблюдении двух условий: если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены; что указанные средства будут получены. Подтверждением выполнения данных условий у предприятия ЖКХ служат в первом случае договоры с населением на выполнение работ по техническому обслуживанию и текущему ремонту жилищного фонда и энергоснабжение, а во втором случае - уведомление о бюджетных ассигнованиях.

Получая бюджетные ассигнования на различные цели, предприятие ЖКХ должно обеспечить раздельный учет по видам финансирования. Для этого к счету 86 "Целевое финансирование" открываются счета второго порядка по каждому направлению финансирования.

Финансирование на покрытие убытков предприятий ЖКХ

Как было отмечено ранее, одной из особенностей деятельности организаций ЖКХ является реализация жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг. Перечень услуг, тарифы на которые регулируются государством, установлен постановлением Правительства РФ от 17.02.04 N 89 и является закрытым.

В указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 11.12.02 N 127н, отмечено, что по данной статье финансируется возмещение плановых убытков организациям ЖКХ. Само понятие плановых убытков законодательно не определено.

Выручка от реализации ЖКУ в соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 92н, может быть отражена исходя из цены, установленной договором с покупателем.

Целевое финансирование на возмещение убытков является согласно действующим нормативно-законодательным актам внереализационными доходами. Так, согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления в возмещение причиненных организацией убытков отнесены к внереализационным доходам. Для предприятий ЖКХ данный порядок учета был установлен ранее письмом Минфина России от 29.10.93 (ред. от 03.04.96) N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".

Кроме того, в соответствии со ст. 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) все бюджетные средства, выделяемые в распоряжение получателей, являются целевыми, т.е. они предназначены только для финансирования тех расходов, которые несет предприятие, оказывающее ЖКУ населению, частично им оплачиваемые. Это приводит к необходимости ведения раздельного учета доходов и расходов по видам услуг, а также предоставленных различным категориям населения льгот.

Необходимость раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, определена также требованиями налогового учета, а именно ст. 251 НК РФ, в которой сказано, что имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, не учитывается при налогообложении. Однако при отсутствии раздельного учета доходов и расходов указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Пример 1. МУП "Банно-прачечный трест" оказывает услуги населению по тарифам, утвержденным органами местного самоуправления на уровне ниже себестоимости, в результате чего в 2003 г. предприятием был получен убыток в размере 560 000 руб. Возмещение данного убытка предусмотрено бюджетной росписью в полном объеме по ст. 130130. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86-1 "Дотации на покрытие убытков"

560 000 руб.

получены средства на возмещение убытков;

Д-т сч. 86-1 "Дотации на покрытие убытков",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

560 000 руб.

бюджетные средства отражены в составе доходов будущих периодов;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

560 000 руб.

направление бюджетных средств на покрытие убытков в момент их признания.

Указанные бюджетные средства не включаются в налоговую базу по НДС в соответствии с положениями п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 11.03.04 с изм. от 16.01.04) (далее - Методические рекомендации), как средства, выделенные налогоплательщику для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги). Данный порядок налогообложения подтвержден также письмом Минфина России от 10.09.03 N 04-03-09/02.

Финансирование на возмещение расходов предприятий ЖКХ
по предоставлению льгот и субсидий населению

Субсидия - это адресная помощь населению, предоставляемая из средств бюджета, который оплачивает часть стоимости ЖКУ по соответствующим тарифам. Финансирование на возмещение расходов Службы Заказчика по предоставлению субсидий включается в состав выручки.

Пример 2. Службой Заказчика начислено населению за оказанные ЖКУ 1 200 000 руб., в соответствии с действующим законодательством предоставлено субсидий населению на общую сумму 110 000 руб., льгот - 230 000 руб. Расходы службы по предоставлению льгот и субсидий населению возмещаются из бюджета. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86-2 "Финансирование льгот и субсидий"

340 000 руб.

поступили ассигнования из бюджета на возмещение расходов по предоставлению льгот и субсидий населению;

Д-т сч. 76-4-1 "Оплата населением ЖКУ",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

1 200 000 руб.

начислено населению за оказанные ЖКУ;

Д-т сч. 76-4-2 "Субсидии населению",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

110 000 руб.

начислены субсидии населению;

Д-т сч. 76-4-3 "Льготы населению",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

230 000 руб.

начислены льготы населению;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

234 915 руб.

начислен НДС с реализации ЖКУ населению;

Д-т сч. 86-2 "Финансирование льгот и субсидий",

К-т сч. 76-4-2 "Субсидии населению"

110 000 руб.

возмещены расходы Службы Заказчика по предоставлению субсидий населению;

Д-т сч. 86-2 "Финансирование льгот и субсидий",

К-т сч. 76-4-3 "Льготы населению"

230 000 руб.

возмещены расходы Службы Заказчика по предоставлению льгот населению;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76-4-1 "Оплата населением ЖКУ"

1 200 000 руб.

Особый порядок отражения данного вида бюджетного финансирования, а также целевой характер средств обусловил необходимость ведения раздельного учета по видам доходов, включая платежи населения за ЖКУ, финансирование на возмещение расходов по предоставлению льгот и субсидий.

Средства бюджета по данной статье финансирования включаются в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и п. 36.2 Методических рекомендаций и по налогу на прибыль согласно п. 2 ст. 249 НК РФ (как доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Финансирование капитального ремонта жилищного фонда

В соответствии с Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденными постановлением Госстроя России от 27.09.03 N 170, капитальный ремонт жилищного фонда включает комплексное устранение неисправности всех изношенных элементов здания и оборудования, смену, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшение эксплуатационных показателей жилищного фонда, осуществление модернизации жилых зданий и является частью мероприятий по восстановлению основных средств.

Работы по капитальному ремонту выполняются согласно утвержденному графику и смете, которые составляются после всестороннего обследования объекта, подписания акта технического состояния и акта о выявленных дефектах оборудования.

Завершение капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи отремонтированных основных средств по форме ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7, с соответствующим внесением в технический паспорт объекта изменений, связанных с капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией.

Пример 3. Служба заказчика, имеющая на своем балансе муниципальный жилищный фонд, провела работы по капитальному ремонту жилищного фонда с привлечением подрядных организаций на общую сумму 890 000 руб., в том числе НДС 135 763 руб. Данные работы оплачены Службой Заказчика за счет средств целевого бюджетного финансирования. В бухгалтерском учете необходимо сделать бухгалтерские записи, аналогичные записям по отражению финансирования убытков предприятий ЖКХ:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86-3 "Финансирование капитального ремонта"

890 000 руб.

поступили бюджетные ассигнования в счет финансирования капитального ремонта;

Д-т сч. 86-3 "Финансирование капитального ремонта",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

890 000 руб.

средства целевого финансирования капитального ремонта жилищного фонда отражены в составе доходов будущих периодов;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

890 000 руб.

признаны расходы по проведению капитального ремонта на основании акта приемки-сдачи работ по форме ОС-3 (оплата работ по договору подряда);

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

890 000 руб.

признаны внереализационные расходы (в момент признания расходов по капитальному ремонту жилищного фонда).

Отнесение НДС по капитальному ремонту, выполненному подрядной организацией, на общую стоимость данных работ осуществляется за счет источника финансирования (п. 32.1 Методических рекомендаций).

Средства, полученные из бюджета на капитальный ремонт жилищного фонда как целевое бюджетное финансирование, не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль согласно п. 2 ст.251 НК РФ.

Финансирование текущего благоустройства

Финансирование текущего благоустройства относится к одной из форм расходов бюджета - предоставлению средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным и муниципальным контрактам (ст. 69 БК РФ).

В данном случае государственный или муниципальный контракт означает, что одна сторона - исполнитель (предприятие ЖКХ) оказывает другой стороне - Администрации (Заказчику) определенные услуги или выполняет работы по благоустройству улиц и дворовых территорий, содержанию и ремонту дорог и другие работы.

Финансирование осуществляется на основе сметы, утвержденной Заказчиком (Администрацией), которая является основанием для определения договорной цены.

Данные бюджетные ассигнования должны признаваться предприятием в качестве выручки от реализации согласно п. 5 ПБУ 9/99, в соответствии с которым доходами от обычных видов деятельности являются поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Пример 4. МУП "Спецавтохозяйство" по договору с администрацией муниципального образования выполнены работы по содержанию и ремонту дорог. Стоимость работ по договору составила 2 350 000 руб., в том числе НДС 358 475 руб. Оплата данных работ предусмотрена бюджетом муниципального образования по ст. 130110. В учете предприятия сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86-4 "Финансирование текущего благоустройства"

2 350 000 руб.

поступили бюджетные средства по ст. 130110 на финансирование работ по содержанию и ремонту дорог;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 71"Расчеты с подотчетными лицами"

1 700 000 руб.

признаны расходы на выполнение работ по содержанию и ремонту дорог;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

2 350 000 руб.

выставлен счет администрации муниципального образования на оплату выполненных и принятых по акту работ по содержанию и ремонту дорог;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

1 700 000 руб.

списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

358 475 руб.

начислен НДС с реализации;

Д-т сч. 86-04 "Финансирование текущего благоустройства",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

2 350 000 руб.

зачтено бюджетное финансирование в счет выполненных работ по договору на содержание и ремонт дорог.

Если за счет средств бюджета осуществляется финансирование выполненных работ по содержанию и ремонту дорог, вся сумма данных бюджетных субвенций подлежит налогообложению по НДС (п. 36.1 Методических рекомендаций) и по налогу на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ) как доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Финансирование "разницы в цене"

В соответствии с порядком регулирования тарифов на жилищно-коммунальные услуги органы местного самоуправления могут утверждать тарифы только на основе экономически обоснованных расходов на их оказание. В то же время уровень платежей населения согласно федеральному стандарту в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.08.03 N 522 составляет 90% от величины экономически обоснованных расходов, что приводит к образованию у предприятия не возмещаемой за счет средств населения разницы ("разницы в цене").

Бюджетные ассигнования по данной статье означают долевое финансирование муниципалитетом стоимости коммунальных услуг с учетом их государственного регулирования.

Исходя из целевого характера подобных ассигнований, они отражаются в составе выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе и формируют доходы от обычных видов деятельности.

Пример 5. МУП "Тепло" оказывает услуги по теплоснабжению населения. Стоимость услуг по экономически обоснованным тарифам составила за год 40 800 000 руб., в том числе НДС 6 223 729 руб. Уровень оплаты населением ЖКУ составляет 90%.

Таким образом, предъявлено населению 36 720 000 руб., в том числе НДС 5 601 356 руб., "разница в цене" профинансирована из бюджета по ст. 130110 в размере 4080000 руб., в том числе НДС 622 373 руб. В учете МУП "Тепло" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86-5 "Финансирование расходов"

4 080 000 руб.

поступили бюджетные средства на финансирование "разницы в цене" (в соответствии с бюджетной росписью);

Д-т сч. 86-5 "Финансирование расходов",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

4 080 000 руб.

средства целевого финансирования отражены в составе выручки;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

622 373 руб.

начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с величины финансирования.

Сумма финансирования "разницы в цене" включается в налоговую базу по НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, а также по налогу на прибыль согласно п.2 ст. 249 НК РФ как доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

М.В. Маркова,

ведущий специалист Минархстройэнерго Республики Коми

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2004 г.