Учет премий при расчете среднего заработка (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.)

Учет премий при расчете среднего заработка

Правила исчисления среднего заработка установлены правительством. Но трактовки этих правил не однозначны. Свое мнение существует и у ФСС, и у Минтруда. Особенно много вопросов вызывает порядок учета премий. Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" действует уже довольно значительный период времени. Однако на практике возникает большое количество вопросов, касающихся применения данного Постановления.

Так как средний заработок определяется для различных целей, в том числе и для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, в необходимых случаях мы будем приводить мнение Фонда социального страхования РФ, высказанное им в соответствующих письмах.

Положение об особенностях исчисления средней заработной платы (далее - Положение), утвержденное вышеуказанным Постановлением, предусматривает, что для расчета среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет.

Какие же именно премии и вознаграждения необходимо учитывать при определении среднего заработка работника?

Согласно ст. 139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.

Система заработной платы устанавливается для работников небюджетных организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Поэтому премии и вознаграждения, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций и трудовыми договорами, должны учитываться при определении среднего заработка, для каких бы целей он ни исчислялся.

И наоборот, если премии и вознаграждения не предусмотрены коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовыми договорами, то они не учитываются при определении среднего заработка.

Определить случаи выплаты премий и вознаграждений на основании коллективного договора, соглашения или трудового договора просто.

Определить же случаи выплаты премий и вознаграждений на основании локальных нормативных актов сложнее, поскольку трудовое законодательство не содержит определения этого понятия.

Статья 8 ТК РФ, которая предоставляет работодателю право принимать локальные нормативные акты, указывает, что локальные нормативные акты содержат нормы трудового права.

Под локальным нормативным актом, по нашему мнению, следует понимать акт, принимаемый соответствующими органами организации-работодателя, который содержит правила, рассчитанные на неоднократное применение в данной организации, и адресован неопределенному кругу лиц.

То есть приказ руководителя организации на выплату премии (вознаграждения), содержащий пофамильный список премируемых работников или изданный по определенному случаю (например, день рождения, юбилей конкретного работника), по нашему мнению, не является локальным нормативным актом. Такие премии и вознаграждения при исчислении среднего заработка учитываться не должны.

Однако если подобный приказ основан на нормах локального акта, который адресован неопределенному кругу лиц данной организации и рассчитан на неоднократное применение, выплаченные работникам премии и вознаграждения учитываются при исчислении среднего заработка.

Пример 1.

В организации, участниками которой являются иностранные компании, отсутствует положение о премировании. Руководителем организации 14 июля 2004 г. издан приказ о премировании всех работников в связи с празднованием Дня взятия Бастилии.

Такая премия не должна учитываться при исчислении среднего заработка работников.

Пример 2.

Руководителем организации издано распоряжение о том, что с 1 июля 2004 г. работники, имеющие общий трудовой стаж работы в данной организации 10 лет и более, по итогам каждого квартала получают премию в размере 5000 руб.

Приказом руководителя организации от 20 августа 2004 г. определен пофамильный список работников, имеющих стаж работы 10 лет и более, которым начислена премия за III квартал 2004 г.

В данном случае начисленную премию нужно учитывать при определении среднего заработка работников.

Минтруд России и ФСС РФ вводят еще одно обязательное условие, наличие которого необходимо для того, чтобы начисленные премии и вознаграждения были учтены в среднем заработке работника в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности.

По их мнению, в среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности учитываются только те предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, на которые в соответствии с законодательством начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет ФСС РФ (см. разъяснение Минтруда России от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году").

Основанием для подобного вывода является п. 47 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191.

Согласно этому пункту Основных условий в фактическом заработке, служащем для определения пособия по временной нетрудоспособности, учитываются все виды заработной платы, на которые начисляются взносы на социальное страхование.

Однако такой подход представляется нам ошибочным.

Пункт 47 Основных условий в настоящее время не может применяться в связи с тем, что ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" предусматривает специальные правила исчисления пособия из среднего заработка работника.

Положения п. 47 Основных условий устарели, поскольку сейчас пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя не из фактического заработка, а из среднего заработка; взносы на социальное страхование заменены единым социальным налогом.

К тому же его применение повлечет нарушение прав на государственное социальное страхование работников, работающих в организациях и у физических лиц, не являющихся плательщиками ЕСН.

Порядок учета премий при определении среднего заработка установлен п. 14 Положения, который изложен таким образом, что практически каждое его предложение вызывает массу споров.

Например, согласно п. 14 Положения при исчислении среднего заработка учитываются все премии и вознаграждения, начисленные за расчетный период.

С одной стороны, это может означать, что при исчислении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, начисленные за результаты работы в расчетном периоде.

С другой стороны, данное выражение можно понимать таким образом, что премии и вознаграждения учитываются в составе среднего заработка, если они начислены за продолжительность расчетного периода, т.е. в расчетном периоде.

Последней точки зрения придерживаются специалисты Минтруда России и ФСС РФ (см. письмо ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202).

Однако именно первая точка зрения, по нашему мнению, наиболее соответствует букве и духу Положения.

Действительно, если в Положении написано "за расчетный период", то и понимать необходимо это как "за расчетный период".

Усилиями ФСС РФ и Минтруда России слова "за расчетный период" превратились в слова "в расчетном периоде", хотя Положение не дает никаких оснований для таких превращений. Средняя заработная плата работника определяется по результатам работы в расчетном периоде. Поэтому есть все основания полагать, что начисленные за работу в этот период премии и вознаграждения должны учитываться в составе среднего заработка.

Иная трактовка Положения приводит к тому, что при исчислении среднего заработка за определенный период времени необходимо будет учитывать премии и вознаграждения, которые к данному периоду не относятся вовсе.

Пример 3.

В апреле 2003 г. на работника было наложено дисциплинарное взыскание в виде выговора за совершение дисциплинарного проступка и работник был лишен премии за II квартал 2003 г.

В августе 2004 г. комиссия по трудовым спорам отменила решение о привлечении работника к дисциплинарной ответственности. Так как решение о привлечении к дисциплинарной ответственности было отменено, в августе работнику начислена премия за II квартал 2003 г.

В сентябре 2004 г. работнику предоставлен оплачиваемый отпуск. Расчетный период - июнь - август 2004 г.

Если руководствоваться позицией ФСС РФ, то при расчете среднего заработка для оплаты отпуска необходимо учитывать и премию, начисленную в августе 2004 г. по итогам работы за II квартал 2003 г.

Но какое отношение к средней заработной плате за июнь, июль и август 2004 г. имеет премия, право на получение которой было "заработано" год назад?!

Поэтому представляется более правильным при исчислении среднего заработка данную премию не учитывать как начисленную по результатам работы не за расчетный период.

Премии и вознаграждения, начисленные за расчетный период, учитываются согласно п. 14 Положения в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Итак, по общему правилу за каждый месяц учетного периода можно учесть не более одной премии (ее месячной части), начисленной за одни и те же показатели.

Показатель премирования - это результат труда, достижение которого дает право на получение премии.

В организациях могут использоваться, например, следующие показатели премирования:

- рост объема производства продукции;

- рост прибыли организации;

- снижение себестоимости продукции;

- сокращение случаев брака и др.

При этом большинство экспертов (в том числе и эксперты ФСС РФ) склоняется к тому, что при расчете среднего заработка можно учесть столько ежемесячных премий (или их месячных частей), начисленных за один и тот же показатель, сколько месяцев имеет расчетный период. При этом не имеет значения, за какой именно месяц начисляется премия.

Пример 4.

В расчетном периоде с апреля 2003 г. по март 2004 г. начислены пять квартальных премий за одни и те же показатели - за I - IV кварталы 2003 г. и I квартал 2004 года.

Согласно вышеуказанной позиции учитывать необходимо только четыре квартальные премии, поскольку они начислены за период, не превышающий по продолжительности расчетный период. Определить же, какие именно премии следует учитывать, можно на основании коллективного договора. Такая точка зрения высказана в письме ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202 (см. ответ на вопрос N 9).

Однако учитывать квартальную премию, начисленную за I квартал 2003 г., на наш взгляд, не надо, поскольку она начислена за период времени, не относящийся к расчетному периоду. В данном случае нет необходимости применять правила п. 14 Положения относительно выплаты нескольких премий за одни и те же показатели за расчетный период.

Конечно, у читателя сразу возникнет резонный вопрос: а в каком случае применять эти правила?

Попробуем разобраться, что же Правительство РФ имело в виду, когда разрабатывало правила учета нескольких премий, начисленных за одни и те же показатели?

Если читать п. 14 Положения буквально, то получается, что речь идет о нескольких премиях, начисленных за один и тот же показатель и за один и тот же период времени, который относится к расчетному периоду. Учитывать в целях исчисления среднего заработка необходимо только одну из этих премий. Признаться, такая ситуация балансирует на грани абсурда.

Если мы обратимся к постановлению Минтруда России от 17.05.2000 N 38 "О порядке исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах", которое ранее регулировало вопросы исчисления среднего заработка, то в п. 12 обнаружим следующую формулировку:

"При исчислении среднего заработка учитываются премии, начисленные в расчетном периоде:

- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;

- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления".

Видно, что нормы Положения и Постановления Минтруда России N 38 практически идентичны. Однако различие все же имеется.

В Постановлении Минтруда речь идет о премиях, начисленных в расчетном периоде, а в Положении, как уже говорилось ранее, - о премиях, начисленных за расчетный период.

Отсюда вытекает и противоречивость п. 14 Положения. Прежний порядок учета премий и вознаграждений сохранился, а состав учитываемых премий и вознаграждений был изменен.

Получается, чтобы "правильно" применять нормы п. 14 Положения необходимо "неправильно" определять состав учитываемых премий и вознаграждений, т.е. следовать позиции ФСС РФ и учитывать премии и вознаграждения, начисленные в расчетном периоде.

Итак, применяя позицию ФСС РФ, мы обнаруживаем скрытый смысл норм п. 14 Положения. Выясняется, что необходимо учитывать все премии, имеющие одну и ту же периодичность, начисленные за различные показатели в одном расчетном периоде.

И наоборот, за каждый месяц расчетного периода необходимо учитывать только одну премию (ее месячную часть) из нескольких, начисленных за одни и те же показатели. В то же время, если за одни и те же показатели в одном расчетном периоде начислены несколько премий, имеющих разную периодичность выплаты, учитывать при расчете среднего заработка необходимо все такие премии.

Проиллюстрируем все сказанное на примере.

Пример 5.

Работнику предоставлен оплачиваемый отпуск в августе 2004 г. Расчетный период для исчисления среднего заработка - май - июль 2004 г.

В расчетном периоде работнику начислены следующие премии:

Дата начисления пре- мии	Период, за который на- числена премия	Показатель премирования
Май	Апрель	Экономия сырья
		Перевыполнение плана
Июнь	Май	Отсутствие брака
		Экономия сырья
Июль	Июнь	Отсутствие брака в продук- продукции
		Экономия сырья
	II квартал	Отсутствие брака
		Перевыполнение плана
	Первое полугодие	Перевыполнение плана

В данном случае все начисленные в расчетном периоде премии будут учитываться при расчете среднего заработка.

В расчет среднего заработка целиком включаются все ежемесячные и квартальные премии. Премия за перевыполнение плана, начисленная по итогам первого полугодия 2004 г., учитывается по 1/6 за каждый месяц учетного периода. Таким образом, в расчет среднего заработка можно включить 1/2 часть этой премии.

Приведем пример учета ежегодной премии при расчете среднего заработка.

Пример 6.

Расчетный период - июнь- август 2004 г. Премия по итогам работы за 2003 г. начислена в сентябре 2004 г. За каждый месяц расчетного периода можно учесть по 1/12 данной премии.

Таким образом, всего в целях исчисления среднего заработка необходимо учесть 1/4 от начисленной ежегодной премии.

Обращаем внимание, что ежегодные премии и вознаграждения учитываются в составе среднего заработка, если они начислены за календарный год, предшествующий моменту наступления события, с которым связано исчисление среднего заработка. При этом время начисления премии значения не имеет.

Если премия начислена после расчетного периода (как в примере 6), то в необходимых случаях делается перерасчет среднего заработка, определенного без учета данной премии.

Итак, мы рассмотрели правила учета премий и вознаграждений, имеющих определенный период начисления и выплаты.

Теперь рассмотрим правила учета премий и вознаграждений, которые не имеют периода времени, за который их начислили.

Пример 7.

Положением об оплате труда организации предусмотрены премии в связи с днем рождения работника. 10 августа у работника день рождения. В этот день ему была начислена премия. 12 сентября 2004 г. работник направлен в командировку.

Начисленная премия при исчислении среднего заработка учитывается в полном размере.

Пункт 14 Положения предусматривает особые правила учета премий и вознаграждений, начисленных в расчетном периоде, который отработан не полностью.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то они учитываются при расчете среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Пропорцию для этого определить довольно просто.

Необходимо количество отработанных дней разделить на общее количество рабочих дней по норме рабочего времени (исходя из пятидневной 40-часовой рабочей недели с двумя выходными днями в неделю) и умножить на общую сумму начисленных за учетный период премий и вознаграждений. Из общей суммы премий и вознаграждений, начисленных в расчетном периоде, необходимо исключить сумму ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой, и сумму премий и вознаграждений, начисленных пропорционально отработанному рабочему периоду.

Пример 8.

Расчетный период - январь - март 2004 г. В расчетном периоде работнику начислены следующие премии.

Дата начисления пре- мии	Период, за который начислена премия	Сумма премии, руб.
Январь 2004 г.	2003 г.	10 000
	IV квартал 2003 г.	3 000
	III квартал 2003 г.	2 000
Февраль 2004 г.	Январь 2004 г.	1 500
Март 2004 г.	Февраль 2004 г.	1 500

При этом работник отработал: в январе - 10 дней, в феврале - 19 дней, в марте - 21 день, т.е. III квартал 2003 г. работник отработал не полностью. Премия за III квартал 2003 г. начислена пропорционально отработанному времени. Квартальные премии 2003 г. начислены за различные показатели.

Общее количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в январе, феврале и марте 2004 г. - 60 дней.

Рассчитаем сумму премий, которая будет учтена при определении среднего заработка: 2000 руб. + (1500 руб. + 1500 руб. + 10 000 руб. : 12 мес. х 3 мес. + 3000 руб.) х 50 дней : 60 дней = 9083, 33 руб.

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.