Комментарий к письму МНС РФ от 12 октября 2004 г. N 04-5-05/153 "О налогообложении доходов физических лиц" (Д.В. Попов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 12 октября 2004 г.
N 04-5-05/153 "О налогообложении доходов физических лиц"

Не секрет, что в большинстве своем высшее образоване в России на сегодняшний день является платным. Например, по статистике доля студентов, полностью компенсирующих затраты на обучение, составляет более 60 процентов от общего числа. Не отстают в этом и различные курсы повышения квалификации, переподготовки и второе высшее образование. Подобные виды услуг предоставляются уже исключительно на платной основе.

Образовательные учреждения так же, как и любые другие организации, самостоятельно устанавливают цены. На их размер влияет множество факторов. Например, "престижность" учебного заведения, себестоимость образовательных услуг, желаемый уровень рентабельности.

Вместе с тем многие вузы стремятся поощрить одаренных и отлично успевающих студентов, снижая им размер учебной платы. В некоторых случаях скидка составляет 50 и более процентов.

Сотрудников ФНС очень заинтересовал такой подход к оплате обучения. Свое мнение по этому поводу Министерство по налогам и сборам сообщило в опубликованном письме.

Подвели под статью...

Сотрудники налогового ведомства начали с того, что сослались на статью 40 Налогового кодекса. В ней закреплено их право контролировать правильность устанавливаемых организацией цен. Инспекторы проявят интерес к фирме, если ее цены на идентичные товары или услуги кратковременно отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). В этом случае инспекторы могут доначислить налоги и пени исходя из сложившихся на рынке цен по аналогичным позициям. Об этом сообщается в пункте 3 упомянутой статьи.

Далее сотрудники ФНС определили, что, когда учащегося освобождают от части учебной платы, он получает доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ). Величина его, по мнению инспекторов, рассчитывается просто. Нужно из "полной" стоимости обучения вычесть сумму, которую уплатил "льготник". Таким образом мы получим налоговую базу, с которой нужно считать налог по ставке 13 процентов.

Начисление налога приводит к очевидным последствиям. Во-первых, ученик, который во многих случаях еще официально не трудоустроен, приобретает обязанности плательщика НДФЛ. Напомним, что при расчете налоговой базы по этому налогу учитываются все доходы гражданина, которые он получает, не только в денежной, но и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Заметим, что обязанность заплатить налог не зависит от возраста учащегося. Плательщиками НДФЛ являются все граждане России независимо от возраста при наличии объекта налогообложения. При этом закон не интересует, имеет ли ученик какие-либо другие источники дохода, за счет которых он сможет заплатить налог.

На этом неприятности новоявленного налогоплательщика не заканчиваются. Ученик, согласно статьям 228 и 229 кодекса, должен самостоятельно рассчитать сумму налога, а также подать декларацию о доходах в инспекцию по местожительству. Сделать это нужно в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. При этом, если оплата за обучение производится поэтапно (например, каждый год или семестр), учащийся обязан подавать декларацию ежегодно.

Новые задачи появятся и у самого образовательного учреждения. Например, у таких организаций возникнет следующая проблема: будучи налоговыми агентами по отношению к ученику, они не могут удержать и уплатить в бюджет налог с полученного им дохода согласно пункту 1 статьи 226 кодекса. Ведь выгода приобретена в натуральной форме. Поэтому учреждение должно в течение месяца после приема "льготной" платы сообщить в свою инспекцию о невозможности удержать налог и сумму задолженности, которую учащийся приобрел перед бюджетом (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, если следовать письму N 04-5-05/153, и у ученика, и у учебного заведения возникают проблемы. Учащийся должен рассчитать и уплатить налог в бюджет, а также подать декларацию о доходах. А образовательное учреждение - сообщить о нем в налоговую.

Однако следовать рекомендациям чиновников вовсе не обязательно, поскольку они могут быть легко оспорены.

...самих себя

Напомним, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночной (п. 1 ст. 40 НК РФ). Определяя уровень цен на образовательные услуги, сотрудники ФНС ссылаются на ученические договоры с другими учащимися того же учреждения, которые платят больше. Вместе с тем, уплаченная ими полная цена также не является официально подтвержденной рыночной. Чтобы утверждать это, чиновникам придется представить доказательства стоимости идентичных образовательных услуг в данном и близлежащих регионах (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Заметим, что инспекторам обычно бывает очень трудно доказать свою правоту в суде по статье 40 Налогового кодекса. Это связано с тем, что в ряде случаев чрезвычайно трудно достоверно определить рыночную стоимость услуг. Аналогичная ситуация сложилась в сфере образования. Единых тарифов на обучение не существует. Так же, как и двух одинаковых учебных заведений. При этом большое влияние на цену образовательных услуг оказывает "престижность" того или иного учреждения. Поэтому в двух, казалось бы, практически одинаковых образовательных организациях стоимость обучения может различаться в несколько раз. Эта ситуация серьезно усложняет задачу инспекторов по представлению соответствующих доказательств, которые они обязаны предъявить согласно статье 65 Арбитражно-процессуального кодекса.

Поэтому в рассматриваемом вопросе судьи встают на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлениях ФАС Центрального округа от 16.03.2004 N А48-3474/03-18 и ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2004 N А79-4023/2003-СК1-4066 суды отказали налоговым инспекторам в удовлетворении исков о взыскании сумм налога, штрафов и пеней. Инспекторы попросту не смогли доказать несоответствие установленных организациями цен рыночным.

Однако не все с радостью пойдут в суд защищать свои права. А сотрудники ФНС могут не внять вышеизложенным доводам, особенно после опубликованного письма. Поэтому советуем сделать следующее. Письмо предписало инспекторам считать налог с разницы между установленной и фактически оплаченной ценами. Из этого следует вывод: если в договоре с "льготным" учеником прописать уменьшенную стоимость обучения или в форме договора "для всех" предусмотреть возможность дифференциации оплаты при соответствии определенным требованиям - с большой вероятностью можно избежать проблем. Тогда любая цена на образовательные услуги в терминах письма N 04-5-05/153 будет "установленной" для каждой категории учащихся или отдельного ученика. А инспекторам будет крайне сложно доказать, что указанные суммы не соответствуют рыночным. Соответственно, к организации не будет применено каких-либо финансовых санкций.

Д.В. Попов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2004 г.