Вопросы налогообложения российских военнослужащих, проходящих военную службу на территории Республики Беларусь (А.В. Михайлов, "Право в Вооруженных Силах", N 8, август 2004 г.)

Вопросы налогообложения российских военнослужащих, проходящих
военную службу на территории Республики Беларусь

"Заплатил налоги и живу спокойно.

На лавочках, в подъезде, на вокзале ..."

Н. Фоменко, из шуток на Русском Радио

Появление на страницах журнала данной статьи обусловлено тем, что в редакцию в последнее время поступило много вопросов, общий смысл которых сводится к тому, должен ли российский военнослужащий, проходящий военную службу в российской воинской части, дислоцированной в стране, входящей в СНГ (или в одной из некоторых стран бывшего СССР, не являющихся странами, входящими в СНГ), платить налог на доходы физических лиц в местный бюджет страны пребывания. Военнослужащие в своих письмах отмечают, что на протяжении многих лет журнал "Право в Вооруженных Силах" помогает военнослужащему в разрешении вопросов правовой защиты. Десятки людей выражают свою благодарность за кропотливый труд, понимание людей в погонах и членов их семей. При этом в одном из писем из Беларуси от российских военнослужащих даже было такое сравнение: "Ожидание свежего номера журнала сродни ожиданию денежного довольствия и заветного жилья".

До 1 января 2001 г. вопрос о выплате военнослужащими подоходного налога не стоял вообще. В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), существенно изменившая порядок налогообложения военнослужащих. До 1 июля 2002 г. суммы налога на доходы, исчислявшиеся с денежного довольствия военнослужащего, компенсировались из федерального бюджета. В этот период российским военнослужащим, проходящих службу в Беларуси, по согласованию с довольствующей финансовой службой было принято решение эту целевую компенсацию перечислять в местные налоговые органы Республики Беларусь.

С 1 июля 2002 г. компенсацию налога на доходы физических лиц (ранее называемого подоходным налогом) отменили. После указанного срока налог с сумм, подлежащих выплате военнослужащему в связи с исполнением обязанностей военной службы, стал удерживаться и перечисляться в бюджет Российской Федерации налоговым агентом (военной организацией). В связи с этим обстоятельством военнослужащий обрел статус полноправного и заинтересованного участника налоговых правоотношений, которые считаются одними из наиболее запутанных и противоречивых в современной России.

В России в настоящее время все военнослужащие (за редким исключением) платят налог на доходы физических лиц. В отношении российских военнослужащих, которые свыше 183 дней находятся на территории иностранных государств, вышло разъяснение начальника ГлавФЭУ - заместителя Министра обороны по финансово-экономической работе Л. Куделиной от 14 августа 2001 г. N 180/17/457, в котором было указано, что указанные военнослужащие не являются налоговыми резидентами Российской Федерации и соответственно налогообложению в России не подлежат. Но в этом разъяснении ни слова не было сказано о налогообложении военнослужащих в стране пребывания, что и породило его неоднозначное толкование на местах и как следствие многочисленные письма и обращения военнослужащих в различные властные структуры, а кроме того, - и в редакцию журнала "Право в Вооруженных Силах". Так, с 1 июля 2002 г. российские воинские части, дислоцированные на территории Беларуси, перестали перечислять подоходный налог с военнослужащих в белорусский бюджет, равно как и изымать его с военнослужащих, т.е. налог они вообще не платят. Это решение, по словам авторов писем в редакцию, согласовано с финансовой довольствующей службой.

Безусловно, упомянутых выше военнослужащих отсутствие налогообложения вполне устраивает, так как их положение и без уплаты налогов отнюдь не самое лучшее: они в Беларуси не пользуются правом бесплатного проезда в пригородном и общественном транспорте, вынуждены платить деньги за виды на жительство в Республике Беларусь (в эквиваленте - около 1200 руб. на каждого члена семьи), а на их содержание Беларусь денег из своего бюджета не перечисляет (все деньги идут из России). Даже за пользование белорусским банком, где российские военнослужащие получают наличные деньги, по их словам, они вынуждены платить 3% от суммы наличных средств. Кроме того, российские воинские части обеспечивают работой несколько сотен граждан Республики Беларусь (которые пополняют местный бюджет своими налогами), оплачивают им отчисления в пенсионный фонд и на социальное страхование, страхуют от несчастных случаев на производстве (и все это из перечисляемых Россией денег).

Тем не менее белорусская налоговая служба выставила российским военнослужащим требование платить "подоходный налог с граждан" (так данный вид налога называется по терминологии налогового законодательства Республики Беларусь), считая, что "зона их жизненных интересов" находится в Беларуси и проживают они в Беларуси свыше 183 дней в году.

Возможно, данная статья и разочарует военнослужащих, но, как говорится, лучше горькая правда, чем сладкая ложь: по мнению автора, платить "подоходный налог с граждан" они обязаны.

Приведенная военнослужащими в своих письмах ссылка на письмо ГУВБиФ от 30 ноября 1995 г. N 180/12/554, адресованное помощникам главнокомандующих видами Вооруженных Сил по финансово-экономической работе - начальникам финансово-экономических управлений, о том, что в отдельных соглашениях по использованию и содержанию Узла Барановичи и радиостанции Вилейка, дислоцирование которых на белорусской территории планируется на длительный период, определено, что они освобождаются от взимания всех видов налогов, кроме налогов, связанных с хозяйственной деятельностью, неприемлема. Указанное письмо было ответом на запрос из Главной государственной налоговой инспекции при кабинете министров Республики Беларусь по вопросу хозяйственных взаимоотношений белорусских предприятий с войсковыми частями из состава Стратегических сил Российской Федерации, временно размещенных на территории Республики Белоруссия в государственную налоговую службу Российской Федерации. В письме было отмечено, что вывод указанных войск из Республики Беларусь планировался до конца 1995 г., поэтому этот вопрос заключенными двухсторонними соглашениями не регламентировался. А от взимания всех видов налогов освобождены хозяйствующие субъекты (т.е. воинские части), а отнюдь не сами военнослужащие.

Письмом ГлавФЭУ МО РФ от 22 января 2004 г. в связи с поступившим запросом по порядку взимания налога на доходы физических лиц с денежного довольствия военнослужащих, проходящих военную службу на территории государств - участников СНГ и других иностранных государств, в частности на территории Республики Беларусь, было разъяснено, что финансирование воинских формирований, дислоцированных на территории Республики Беларусь, осуществляется из федерального бюджета Российской Федерации согласно заключенному двухстороннему Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 6 января 1995 г. При этом порядок реализации правового статуса военнослужащих по выполнению действующего законодательства Республики Беларусь Соглашением не был предусмотрен. Одновременно данным письмом было сообщено, что ст. 207 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации признаются плательщиками налога на доходы физических лиц по всем доходам, полученным ими в отчетном периоде, а физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации, только по доходам от источников в Российской Федерации. При этом налоговыми резидентами Российской Федерации считаются лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Статьей 208 НК РФ установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Данная норма НК РФ не требует какого-либо дополнительного толковании и применяется безотлагательно к тому, выплачивается вознаграждение за счет федерального бюджета или других источников, а также вне зависимости от места выплаты дохода.

Исходя из вышесказанного, в указанном письме ГлавФЭУ был сделан вывод, что денежное довольствие военнослужащих, проходящих военную службу на территории иностранных государств, получаемое ими как в рублях, так и в иностранной валюте, не подлежит налогообложению в Российской Федерации, если такие лица находятся за пределами Российской Федерации более 183 дней, т.е. не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. В связи с этим денежное довольствие военнослужащих, проходящих военную службу на территории государств - участников СНГ, начисляемое по установленным в Министерстве обороны Российской Федерации нормам и выплачиваемое с коэффициентом пересчета в национальной валюте страны пребывания, не подлежит налогообложению в России.

Указанное письмо не разрешило проблемы военнослужащих, как справедливо они отмечали в своих обращениях в редакцию, оно лишь указывало на то, что денежное довольствие военнослужащих, проходящих военную службу на территории иностранных государств, не подлежит налогообложению в Российской Федерации. При этом ни слова не было сказано о том, подлежит ли их денежное довольствие налогообложению в стране пребывания.

Автор статьи ниже дает обоснование своего тезиса о необходимости уплаты российскими военнослужащими, проходящими службу на территории Республики Беларусь, подоходного налога в соответствии с белорусским налоговым законодательством.

Статья 11 НК РФ раскрывает институты, понятия и термины, используемые в данном Кодексе. Пункт 2 ст. 11 определяет, что под "физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации" понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Следовательно, военнослужащие, проходящие военную службу на территории Республики Беларусь, в период прохождения службы уже не могут быть налоговыми резидентами Российской Федерации.

В настоящее время в сфере налоговых взаимоотношений между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует двусторонний международный договор - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключен в г. Москве 21 апреля 1995 г.) (далее по тексту - Соглашение). Данное Соглашение Российской Федерации ратифицировано Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 14-ФЗ.

Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах. При этом оно распространяется на налоги на доходы и имущество, взимаемые в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, независимо от метода их взимания.

Существующими налогами, на которые распространяется Соглашение, являются:

а) применительно к Российской Федерации - налоги, взимаемые в соответствии со следующими законами Российской Федерации:

(I) "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

(II) "О подоходном налоге с физических лиц";

(III) "О налоге на имущество предприятий" и

(IV) "О налоге на имущество физических лиц" (именуемые далее - "российские налоги");

б) применительно к Республике Беларусь:

(I) налог на доходы и прибыль юридических лиц;

(II) подоходный налог с граждан и

(III) налог на недвижимость (далее именуемые - "налоги Республики Беларусь").

В Соглашении, если из контекста не вытекает иное, выражение "Договаривающееся Государство" означает, в зависимости от контекста, Российскую Федерацию (Россию) или Республику Беларусь; термин "лицо" означает физическое лицо, юридическое лицо или любое другое объединение лиц; термин "компетентный орган" означает: I) применительно к России - Министерство финансов Российской Федерации или уполномоченного им представителя, II) применительно к Республике Беларусь - Главную государственную налоговую инспекцию или ее уполномоченного представителя; термин "постоянная база" означает любое постоянное место, которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве имеет в другом Договаривающемся Государстве, регулярно доступное ему для выполнения в этом другом Государстве независимых личных услуг.

Согласно ст. 4 Соглашения термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. Этот термин, однако, не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве, только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества.

Если в соответствии с положениями п. 1 ст. 4 Соглашения физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся Государствах, его положение определяется следующим образом:

а) оно считается лицом с постоянным местожительством в том Договаривающемся Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

б) если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно обычно пребывает;

в) если лицо обычно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Договаривающемся Государстве, гражданином которого оно является;

г) если лицо не является гражданином ни одного из Договаривающихся Государств, компетентные органы Договаривающихся Государств решают данный вопрос по взаимному согласию.

В соответствии с положениями ст. 14 Соглашения вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся Государстве.

В соответствии с положениями ст. 18 Соглашения виды доходов, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в других статьях Соглашения (по мнению автора, денежное довольствие военнослужащих относится именно к такому виду доходов), могут облагаться налогом в этом Государстве.

В целях устранения двойного налогообложения установлен следующий порядок. Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Для устранения дискриминации граждане одного Договаривающегося Государства не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложению и связанному с ним обязательству, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого Государства при тех же обстоятельствах.

При этом в соответствии со ст. 22 Соглашения если лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с Соглашением, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором оно является, или, если его случай относится к п. 1 ст. 21 Соглашения, того Договаривающегося Государства, гражданином которого оно является. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действии, приводящем к налогообложению, не соответствующему положениям Соглашения. Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным или если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства в целях избежания налогообложения, не соответствующего Соглашению.

Тем военнослужащим, которые, проходя службу на территории Республики Беларусь, фактически находились на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году (например, в командировке, на излечении и в иных подобных случаях) и соответственно на территории Республики Беларусь менее 183 дней в календарном году, необходимо в соответствии с положениями Информационного сообщения Министерства финансов Российской Федерации "О процедуре выдачи в Минфине России подтверждений постоянного местопребывания физических лиц в Российской Федерации в целях применения договоров об избежании двойного налогообложения" от 13 февраля 2004 г. (далее в тексте - Информационное сообщение) произвести подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации перед налоговыми органами Республики Беларусь.

Выдача физическим лицам подтверждений статуса налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием в Российской Федерации) для представления в официальные органы иностранных государств в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения производится при получении письменного обращения (заявления) физического лица в Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации.

Заявление составляется в произвольной форме, при этом в нем должны быть указаны:

- фамилия, имя, отчество заявителя, как они указаны в документах, удостоверяющих личность;

- идентификационный номер налогоплательщика заявителя (если имеется) или его аналог (для иностранных граждан);

- наименование документа, удостоверяющего личность заявителя, его серия и номер;

- адрес постоянного места жительства (прописки) заявителя на территории Российской Федерации или иностранного государства;

- гражданство заявителя;

- наименование иностранного государства, в которое представляются выдаваемые (заверяемые) документы.

В обращении указывается период (календарный год), за который требуется получить подтверждение постоянного местопребывания заявителя в Российской Федерации.

В заявление целесообразно включать фразу, что заявитель "предполагает находиться (или уже находится/находился) на территории Российской Федерации более 183 дней в ____ году (проставляется соответствующий календарный год)".

В заявлении указывается перечень прилагаемых документов (их копий).

Также целесообразно указывать адрес заявителя для переписки и его контактный телефон.

Заявление подписывается заявителем и проставляется дата.

Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации в целях применения положений Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества производится исходя из положений НК РФ, положений договора Российской Федерации с Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения и исходя из рассмотрения:

- документов (их копий), удостоверяющих личность физического лица;

- копий контрактов (договоров) или иных документов, на основании которых физическое лицо получает доходы, которые в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения полностью или частично не подлежат налогообложению в иностранном государстве, с переводом на русский язык (за исключением документов, выполненных на английском языке).

При необходимости уточнения фактического времени пребывания физического лица в Российской Федерации в течение срока, превышающего 183 дня в календарном году, к заявлению прилагаются документы (их копии), содержащие отметки пограничного контроля, или иные документы, подтверждающие количество дней нахождения в Российской Федерации.

В случаях необходимости подтверждения статуса налогового резидента путем проставления удостоверительной надписи в формах, установленных в иностранных государствах, к заявлению прилагается соответствующее количество экземпляров таких форм, заполненных надлежащим образом. Департамент налоговой политики проставляет удостоверительную надпись в формах, применяемых в иностранных государствах, или выдает подтверждение статуса налогового резидента в Российской Федерации на бланке Министерства финансов Российской Федерации на русском и, в случае необходимости, английском языках. Подтверждение статуса налогового резидента подписывается руководителем Департамента налоговой политики или его заместителем, подпись заверяется оттиском печати.

Оформленное подтверждение налогового статуса выдается заявителю (или уполномоченному им по доверенности лицу) на руки или пересылается по указанному им в заявлении адресу. Запрашиваемые документы выдаются в сроки, не превышающие общих сроков, установленных для рассмотрения обращений граждан.

В случае получения запросов от граждан без приложения требующихся для их рассмотрения документов или если физическое лицо не является налоговым резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) в Российской Федерации, Департамент налоговой политики информирует об этом заявителя.

При этом за выдачу подтверждений постоянного местопребывания физических лиц в Российской Федерации плата не взимается.

Почтовый адрес Министерства финансов Российской Федерации: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9.

Контактные телефоны Департамента налоговой политики: 925-57-75; 298-42-71; 298-42-75; 298-26-75; 298-56-32.

Ниже прилагается примерный образец заявления в Министерство финансов Российской Федерации.

В Министерство финансов

Российской Федерации

Департамент налоговой политики

От Ашота Ивановича Гольдберга

Заявление

Прошу выдать мне подтверждение постоянного местопребывания в Российской Федерации на 2004 год на русском языке в целях его представления в налоговые (финансовые) органы Республики Беларусь для освобождения от уплаты налогов на доходы по контракту с Вооруженными Силами Российской Федерации от 29.12.2003. Прошу также подтвердить, что я являюсь налоговым резидентом Российской Федерации.

Я являюсь гражданином Российской Федерации и намереваюсь находиться на территории Российской Федерации в 2004 году более 183 дней.

Прописан по адресу: 313004, г. Брянск, ул. Мирная, д. 10, кв. 67.

ИНН N __________

Паспорт N ______________

тел. 23-34-45

(Подпись)

1 февраля 2004 года

Приложения: копия паспорта - на 7 листах;

копия контракта - на 2 листах

В завершение статьи автор предлагает читателям - военнослужащим, проходящим военную службу на территории стран СНГ и государств бывшего СССР, не являющихся членами Содружества, для сведения ознакомиться с полным перечнем двусторонних соглашений между Российской Федерацией и странами СНГ и бывшего СССР, имеющихся на момент подготовки статьи и применяющихся в целях избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы физических лиц.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы (Москва, 13 января 1999 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Ашхабад, 14 января 1998 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 3 июля 1997 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (Москва, 31 марта 1997 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество (Москва, 28 декабря 1996 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов (Москва, 12 апреля 1996 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 8 февраля 1995 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 2 марта 1994 г.);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 4 августа 1999 г.) (не вступило в силу, так как не ратифицировано Россией);

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 29 июня 1999 г. (не вступило в силу, так как не ратифицировано Россией);

Все положения в указанных соглашениях относительно избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы практически аналогичны положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, приведенным в статье выше.

А.В. Михайлов,

майор юстиции, офицер юридической службы Вооруженных

Сил Российской Федерации

"Право в Вооруженных Силах", N 8, август 2004 г.