Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17 декабря 2020 г. N Ф10-4517/20 по делу N А48-8089/2018

г. Калуга

17 декабря 2020 г.

Дело N А48-8089/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10.12.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.12.2020.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Радюгиной Е.А. Смотровой Н.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Транстрейдинвест" (ИНН 5753034304, ОГРН 1045753001106) в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича - не явились, извещены надлежащим образом;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) - Луниной И.В. (доверенность от 30.11.2020 N 64);

от Кулакова Андрея Викторовича - Пауль А.Г. (доверенность от 05.11.2020);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 по делу N А48-8089/2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича (далее - ООО "Транстрейдинвест", общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.04.2018 N 18-10/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Кулаков Андрей Викторович (определение суда от 09.10.2018).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 17.04.2018 N 18-10/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161, 31 руб., пени по нему в общей сумме 4 691 669, 82 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в общей сумме 10 062 292, 55 руб., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб., за 2016 год в сумме 38 568 382, 09 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769, 85 руб. В указанной части решение налогового органа от 17.04.2018 N 18-10/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, налоговый орган обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт, оставив в силе решение суда первой инстанции либо направить дело на новое рассмотрение.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Общество в судебное заседание суда кассационной инстанции представителей не направило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом.

Представитель третьего лица возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и суды установили, что ООО "Транстрейдинвест" зарегистрировано 22.03.2004, основной вид деятельности с 05.12.2007 - деятельность автомобильного грузового транспорта, 16 дополнительных видов деятельности; учредителем является Кулаков А.В., который с 10.07.2014 является также генеральным директором и главным бухгалтером.

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Транстрейдинвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2015 по 31.03.2017, по результатам которой составлен акт проверки от 16.01.2018 N 18-10/01.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 17.04.2018 N 18-10/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 10 062 292 руб. 55 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом положений пункта 4 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 745 600 руб., а также обществу начислены налог на прибыль организаций в размере в сумме 25 805 161 руб. 31 коп. и пени по нему в сумме 4 691 669 руб. 82 коп.; предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 53 587 528 руб., за 2016 год в сумме 44 270 036 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 6 018 483 руб.

Решением УФНС по Орловской области от 20.06.2018 N 140 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал на отсутствие оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным. Суд исходил из того, что является верным вывод инспекции о частично необоснованном включении обществом в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль за 2015-2016 годы и 1-й квартал 2017 года расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на ремонт автотранспортных средств, расходов по аренде прицепов и тягачей, поскольку расходы в указанной сумме являются документально не подтвержденными; налоговые обязательства общества исчислялись инспекцией на основании данных о самом налогоплательщике, с учетом сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении налогового органа; инспекцией осуществлялась проверка доходов, заявленных в налоговых декларациях, с данными, содержащимися в выписках по расчетным счетам общества, а также документами, полученными от контрагентов общества в ходе встречных проверок, которая не выявила расхождений, в связи с чем доходы, отраженные в налоговых декларациях, были признаны обоснованными в полном объеме; расходы общества в большей части были подтверждены исходя из сведений и документов, полученных в ходе встречных проверок. У суда отсутствует обязанность по принятию доказательств, ранее не исследованных налоговым органом в несудебном порядке по причине их непредставления налогоплательщиком; налогоплательщик злоупотребил правом использовав право представлять в суд документы для подтверждения расходов по налогу на прибыль вне налогового контроля, без проведения налоговым органом необходимых контрольных мероприятий для проверки их достоверности; общество не лишено права на установление реальной налоговой обязанности по налогам за проверяемый период с учетом имеющихся у него документов за данные периоды путем подачи уточненных налоговых деклараций и повторного заявления спорных расходов.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводам, что спор возник в отношении непринятия инспекцией для целей налогообложения расходов налогоплательщика на ГСМ (топливо), расходов на ремонт транспортных средств, расходов на аренду полуприцепов и тягачей (далее спорные расходы) по виду деятельности налогоплательщика "оказание услуг по грузоперевозкам", а также в отношении внереализационных расходов в виде процентов по займам за 2016 год. Наличие части документов, подтверждающих виды спорных расходов не препятствовало инспекции учесть спорные виды расходов для целей налогообложения, и не освобождало от обязанности определить размер спорных видов расходов расчетным путем, а также не препятствовало определить с допустимой долей вероятности размер таких расходов избрав экономически обоснованные показатели для определения размера спорных видов расходов, однако инспекция ограничилась тем, что приняла для целей налогообложения все заявленные налогоплательщиком доходы, а расходы по виду деятельности "осуществление грузоперевозок" приняла во внимание только те, в отношении которых налогоплательщиком частично представлены первичные документы, что нельзя признать надлежащим применением расчетного метода. Инспекция не привела разумных обоснований и объективных причин, препятствовавших в ходе выездной налоговой проверки с учетом данных о фактических платежах налогоплательщика по кредитам выявить кредитные организации, выдавшие налогоплательщику кредиты (займы), запросить у соответствующих кредитных организаций документы и осуществить расчет внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с принятой у налогоплательщика учетной политикой, о которой налоговому органу было известно в момент проведения проверки и принятия решения по ее результатам. Инспекцией при факте несения спорных расходов, но при отсутствии надлежащих документов, подтверждающих размер таких расходов, размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций не определен расчетным методом, что свидетельствует о незаконности решения инспекции в оспоренной части. При этом у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для оценки представленных в материалы дела первичных документов на предмет определения на их основании размера спорных видов расходов налогоплательщика, поскольку суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, надлежащим образом не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Ходатайства инспекции об истребовании у Кулакова А.В. документов, об обязании проведения сверки расчетов сумм расходов по налогу на прибыль, о представлении дополнительных доказательств фактически направлены на установление размера расходов путем оценки первичных документов, представленных в суд первой и апелляционной инстанций, в ввиду чего не подлежат удовлетворению.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов по следующим основаниям.

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статьей 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 23 НК РФ установлено, что обязанность обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, лежит на налогоплательщике,

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 4 статьи 283 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из положений статьи 313 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что в налоговых правоотношениях надлежащими доказательствами являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета.

Положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик должен самостоятельно отражать в декларации доходы и расходы. При этом расходы должны отвечать требованиям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Из положений пункта 7 статьи 31 НК РФ следует наличие у налогового органа права на применение расчетного метода двумя способами: на основании имеющейся информации о налогоплательщике и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом, применение расчетного метода суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, возможно не только при полном отсутствии учета доходов и расходов, но и при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, в качестве которой выступают, в том числе расходы налогоплательщика.

Суды установили, из материалов дела и оспариваемого решения инспекции следует, что по результатам выездной налоговой проверки ООО "Транстрейдинвест", в том числе с учетом представленных документов в рамках рассмотрения возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган пришел к выводам, что обществом в отсутствие подтверждающих документов при исчислении налога на прибыль необоснованно включены в состав косвенных расходов в 2015, 2016 годах и 1-м квартале 2017 года расходы по топливу, расходы по ремонту автотранспортных средств, расходы по аренде прицепов и тягачей в общей сумме 224 109 456,52 руб., а также в состав внереализационных расходов в 2016 году исчисленные проценты по займам в сумме 8 792 397 руб.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в адрес общества выставлено восемь требований о предоставлении документов (информации), из которых налогоплательщиком были исполнены частично два требования: от 04.05.2017 N 18-10/01/01, в соответствии с которыми были представлены только оборотно-сальдовые ведомости по счетам 62, 90, 91, расшифровки доходов от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных доходов, расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, по статьям доходов (затрат) за 2015-2016 и 1 квартал 2017 года; от 13.06.2017 N 18-10/01/04, в ответ на которое были представлены пояснения. Остальные требования налогоплательщиком были оставлены без исполнения.

ООО "Транстрейдинвест" 11.08.2017 в налоговый орган представлены письменные пояснения, согласно которым налогоплательщик предлагает самостоятельно ознакомиться с интересующими документами, либо изъять в порядке, установленном НК РФ.

Инспекцией было вынесено постановление от 30.08.2017 N 18-10/03 о производстве выемки документов ООО "Транстрейдинвест" (получено лично директором ООО "Транстрейдинвест" Кулаковым А.В. 30.08.2017). Выемка, изъятия документов и предметов произведена 30.08.2017 в присутствии старшего оперуполномоченного УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области, а также понятых. В ходе выемки были изъяты подлинники документов, находящиеся в тот момент у общества, а именно путевые листы за май 2015 года в количестве 136 штук. Остальные ранее исследуемые в рамках выездной налоговой проверки оригиналы документов, указанные в постановлении от 30.08.2017 N 18-10/03, на момент выемки по адресу регистрации ООО "Транстрейдинвест": г. Орел, ул. Авиационная, д. 14 пом. 5 отсутствовали. При производстве выемки присутствовал Кулаков А.В., от которого замечания по окончании выемки не поступили, отметив лишь, что "остальные документы, указанные в постановлении N 18-10/03 от 30.08.2017, на момент выемки документов отсутствовали".

Инспекцией в адрес общества направлено письмо от 01.11.2017 N 18-05/30507 с предложением директору ООО "Транстрейдинвест" Кулакову А.В. восстановить первичные бухгалтерские документы, бухгалтерский и налоговый учет за проверяемый период и представить в налоговый орган для подтверждения, в том числе понесенных расходов по налогу на прибыль организации за проверяемый период, а также представить информацию о месте нахождения документов. При невозможности представления первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета руководителю ООО "Транстрейдинвест" предложено представить в налоговый орган имеющиеся сведения об аналогичных налогоплательщиках и суммах к уплате в бюджет по каждому обязательству.

Общество 29.11.2017 повторно известило инспекцию о том, что в случае необходимости ознакомиться с интересующими первичными документами по требованию от 30.10.2017 N 18-10/01/09 налоговый орган может в любое удобное рабочее время ознакомиться с ними по адресу нахождения ООО "Транстрейдинвест": г. Орел, ул. Авиационная д.14, пом.5.

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 19.12.2017 N 18-10/13 войти в помещение проверяемого налогоплательщика по юридическому адресу: г. Орел, ул. Авиационная д.14 пом. 5 (3 этаж офисного здания) не представилось возможным в связи с тем, что дверь в помещение закрыта и опечатана. Руководитель ООО "Транстрейдинвест" Кулаков А.В. на момент осмотра по юридическому адресу отсутствовал.

Должностными лицами налогового органа совместно со старшим оперуполномоченным УЭБ и ПК УМВД по Орловской области 19.12.2017 проведен осмотр территорий, помещений, документов, предметов по юридическому адресу ООО "Транстрейдинвест" г. Орел, ул. Авиационная д.14 пом.5 с целью получения первичных документов, подтверждающих расходы, уменьшающих сумму доходов налогоплательщика.

Вместе с тем, в полном объеме первичные документы налоговому органу не были представлены.

В связи с непредставлением ООО "Транстрейдинвест" документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, инспекцией были проведены мероприятия по поиску аналогичных налогоплательщиков путем анализа данных по налогоплательщикам, состоящим на учете в инспекции, однако установлено отсутствие таких лиц.

Инспекцией осуществлялась проверка доходов, заявленных в налоговых декларациях, с данными, содержащимися в выписках по расчетным счетам общества, а также документами, полученными от контрагентов общества в ходе встречных проверок, которая не выявила расхождений, в связи с чем доходы, отраженные в налоговых декларациях, были признаны обоснованными.

Расходы, понесенные и учтенные обществом в налоговых декларациях за спорный период, налоговым органом в большей части были подтверждены исходя из сведений и документов, полученных в ходе встречных проверок:

за 2015 год инспекцией подтверждены расходы в сумме 239 492 182,67 руб., в том числе 167 807 401 - стоимость реализованных покупных товаров, 13 564 457 - расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, 14 929 442,64 руб. - проценты по кредитам, займам, 15 011 678,25 руб. - амортизация, 11 504 966,40 руб. - лизинг и др.

за 2016 год подтверждены расходы в сумме 147 473 758, 39 руб., в том числе 91 206 735 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, 13 513 447 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, 7 298 591, 98 руб. - проценты по кредитам, займам, 15 208 746 руб. - амортизация, 3 111 078, 99 руб. - лизинг и др.

за 1 квартал 2017 года подтверждены расходы в сумме 11 872 425. 42 руб., в том числе 3 989 509 руб. - расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, 3 714 434,07 руб. - аренда полуприцепов и тягачей, 1 139 732 руб.- амортизация, 1 042 819,85 руб. - проценты по займам и др.

Исключением правомерности принятия к учету расходов стали расходы по списанию сумм затрат в отношении запчастей, аренде полуприцепов и тягачей и ГСМ:

за 2015 год - затрат по ГСМ в сумме 37 924 088,76 руб.; затрат по аренде полуприцепов и тягачей в сумме 2 457 201,67 руб.; затрат по ремонту транспортных средств в сумме 80 689 220,13 руб.;

за 2016 год - затрат по ГСМ в сумме 28 815 194,93 руб.; затрат по аренде полуприцепов и тягачей в сумме 1 589 311,65 руб.; затрат по ремонту транспортных средств в сумме 67 406 079,68 руб.;

за 1 кв. 2017 года - затрат по ГСМ в сумме 7 468 563,45 руб.; затрат по аренде полуприцепов и тягачей в сумме 3 822 908,65 руб.; затрат по ремонту транспортных средств в сумме 1 688 594,55 руб.

При этом, в состав внереализационных расходов в 2016 году не приняты расходы в виде процентов по займам в сумме 8 792 397 руб. в связи с непредставлением обосновывающих документов.

Из содержания оспариваемого решения инспекции и пояснений инспекции, данных суду апелляционной инстанции следует, что отказ налогоплательщику в принятии для целей налогообложения расходов на топливо в заявленной сумме послужил вывод об отсутствии путевых листов, препятствующих установлению подлежащего списанию топлива (ГСМ); по расходам на ремонт транспортных средств - отсутствие дефектных ведомостей и актов на списание; в отношении расходов на аренду прицепов и тягачей - отсутствие первичных документов и также путевых листов.

Представленные обществом вместе с возражениями от 20.02.2018 первичные документы за проверяемый период в количестве 1062 штук (счета-фактуры, акты, накладные, УПД), учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

Таким образом, в ходе проведения налоговой проверки общество не предоставило инспекции полный объем документов, которые в соответствии со статьей 252 НК РФ могли бы явиться надлежащим доказательством наличия спорной части расходов и их размера, заявленных самостоятельно обществом в декларациях по налогу на прибыль.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что в ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанций Кулаков А.В. представил подлинные путевые листы, акты о списании материальных запасов, дефектные ведомости и т.д., которые не получили оценки судов первой и апелляционной инстанций.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что в отношении расходов, связанных с арендой за 2015 год инспекцией подтверждены расходы в размере 21 869 руб. по актам от 16.10.2015 N 19 и от 31.12.2015 N 20 с ИП Кулаковой И.А. (т. 19 л.д. 15,16) При этом в материалах дела имеются также иные акты N 1-18 с указанным лицом на сумму 1 780 347, 56 (т. 63 л.д. 68-85) за 2015 год. Объективных причин, по которым инспекция приняла в расходы только 2 акта с указанным лицом для определения расходов налогоплательщика по аренде по аренде, не приведено. Данных о том, что Инспекция соотносила сведения заказчиков об использованных при оказании услуг транспортных средств либо выявляла иные данные, свидетельствующие об отсутствии (наличии) фактических арендных отношений в решении инспекции не содержится. Указанное также касается и не принятых расходов на аренду за 1 квартал 2017 года (акты с ИП Кулаковой т. 19 л.д. 22-24), с ООО "Строй снаб" (т. 9 л.д. 1-14).

Также у Общества в спорные периоды фактически имелись расходы на топливо, что подтверждается в частности договором с ООО "Центральная процессинговая компания" (т. 11 л.д. 26-31), с ООО "Энерго-развитие" (товарные накладные т. 11 л.д. 52-81), с ООО "ПетролПлюсРегион (т. 12 л.д. 93-130), с ООО "Арис-Карт СПб) (т. 11 л.д. 1-7), с ООО Процессинг-Ойл" (т. 12 л.д. 138-147), с ООО "Нефтика-Карт" (т. 55 л.д. 32-33) Расчеты с указанными контрагентами осуществлялись обществом в том числе с использование безналичных форм расчетов.

Также из материалов дела следует наличие у налогоплательщика расходов на ремонт транспортных средств, что подтверждается договором и товарными накладными на приобретение налогоплательщиком запасных частей с ООО "Фирма "Стрим" (т. 4 л.д. 57-61, 62-64, 73-97), с ООО "Автопартнер" (т. 9 л.д. 111-126), с ООО Инкомдор" т. 15 л.д. 130-149), (т. 16 л.д. 1-102), с ИП Кулаковой И.А. (т. 17 л.д. 68-151, т. 18 л.д. 1-68, т. 53 и т.д.), с ООО "Автологистик" (т. 53 л.д. 82, т. 55 л.д. 67, т. 53 л.д. 109, т. 55 л.д. 68-86), с ООО "Ространсавто" (т. 15 л.д. 110-114).

Суд апелляционной инстанции также самостоятельно истребовал у банков информацию и документы в порядке статьи 66 АПК РФ относительно размера процентов по кредитным обязательствам общества, в связи с чем указал на наличие факта несения налогоплательщиком расходов по процентам в рамках кредитных договоров с кредитными учреждениями. Вместе с тем указал, что в ходе выездной проверки налогоплательщиком представлялась информация о наличии взаимоотношений налогоплательщика по договором займа с рядом юридических лиц и физических лиц (оботно-сальдовые ведомости, копии договоров займа (т. 2 л.д. 55, 53), но объективных причин, по которым размер указанных расходов инспекцией надлежащим образом не определялся, не приведено.

Указывая изложенное суд апелляционной инстанции не установил какую часть расходов общества и в каком размере подтверждают указанные документы, их соответствие статьям 252, 265, 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль за спорные периоды, а также требованиям статей 64, 67, 68 АПК РФ, учитывая, что условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Суд первой инстанции также не исследовал и не дал оценки указанным документам.

При этом суд первой инстанции указал на законность оспариваемого решения налогового органа, а суд апелляционной инстанции сделал вывод о недействительности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа. Расчеты налогового органа, представленные в суд апелляционной инстанции с ходатайствами от 07.07.2020 (т. 66, л.д. 88-93), исследования и оценки также не получили.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о необходимости в рассматриваемом случае определения расчетным методом спорной части расходов общества, заявленных самим обществом в налоговых декларациях, исходя из указанных обстоятельств, положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, принимая во внимание разъяснения, изложенные в пункте 8 Постановления N 57, с учетом того, что бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения налогоплательщиком осуществлялся; в обоснование указанных расходов представлены документы в ходе налоговой проверки, рассмотрения ее результатов и в судах первой и апелляционной инстанций; проверка проводилась на основании фактически имеющихся у налогоплательщика документов и сведений, а также с учетом документов и сведений, полученных о деятельности налогоплательщика в ходе контрольных мероприятий от его контрагентов, фактически расчетный метод налоговым органом не применялся, в связи с отсутствием оснований для его применения.

Из установленных судами обстоятельств следует, что в рассматриваемом случае учтенные обществом при определение налога на прибыль доходы приняты налоговым органом полностью, а расходы частично, следовательно, налоговым органом определены обе составляющие налоговой базы по налогу на прибыль, однако отказано в принятии части расходов в виду отсутствия обосновывающих их документов, при этом часть из которых представлена в суды при рассмотрении дела.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В абзаце 3 пункта 78 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В случае предоставления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).

При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению (абзац 5 пункта 78 Постановления N 57).

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О, согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства, не собранные в ходе выездной проверки, в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.

С учетом изложенного как вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу спорной суммы налога, пени и штрафа в полном объеме, так и вывод суда первой инстанции о наличии таких оснований, являются преждевременными, основанными на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств.

Ссылка инспекции на отсутствие оснований для привлечения к участию в деле в порядке статьи 51 АПК РФ Кулакова А.В., не может быть принята во внимание, ибо оснований считать, что судами в указанной части допущено нарушение норм процессуального права у суда кассационной инстанции не имеется. Суды обосновано в рассматриваемом случае приняли во внимание, что в отношении общества возбуждена процедура банкротства (дело N А48-2909/2017) и указанное лицо, как бывший руководитель налогоплательщика в спорный период, являющийся также и учредителем общества, может быть привлечено к субсидиарной ответственности, в том числе по налоговой задолженности налогоплательщика; в рамках дела о банкротстве общества N А48-2909/2017 АО "Российской сельскохозяйственный банк" обратилось в арбитражный суд с заявлением о привлечении Кулакова А.В. к субсидиарной ответственности в связи с невозможностью полного погашения требований кредиторов общества; рассмотрение данного спора по существу соответствует обоснованному установлению требований инспекции как кредитора в деле о банкротстве, а также интересам иных кредиторов в деле о банкротстве.

Следовательно, данное лицо пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности стороны, за исключением ограничений, указанных в части 2 статьи 51 АПК РФ, к которым представление в материалы дела документов не относиться.

Выявленное процессуальное нарушение в исследовании и оценке доказательств судами первой и апелляционной инстанций привели к противоположным выводам судов при не полном исследовании доказательств и принятию необоснованных судебных актов, что является основанием к их отмене в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 АПК РФ, поскольку не может быть устранено на стадии кассационного рассмотрения либо путем направления дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, который рассматривал дело повторно и по правилам рассмотрения суда первой инстанции не переходил.

Суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, исследовать и оценить по существу доказательства, имеющиеся в материалах дела и представленные в подтверждение расходов налогоплательщика, с учетом оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законный и мотивированный судебный акт, а также решить вопрос о распределении государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 по делу N А48-8089/2018 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Е.А. Радюгина Н.Н. Смотрова