Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 1 декабря 2021 г. N 03-07-08/97336 О применении после 1 января 2021 г. НДС по лицензионным (сублицензионным) договорам, заключенным до 1 января 2021 г., на основании которых третьим лицам предоставлены права на использование программного обеспечения, в том числе после 1 января 2021 г.

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 1 декабря 2021 г. N 03-07-08/97336

Вопрос: Федеральным законом от 31.07.2020 г. N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 265-ФЗ) была изменена норма пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в связи с чем с 01.01.2021 года прекращено освобождение от НДС операций по реализации прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, не включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Реестр российских программ).

В связи с тем, что указанные изменения оказывают существенное влияние на порядок налогообложения сделок, заключенных до даты вступления в силу указанного Закона, просим дать поручение Министерству финансов России рассмотреть настоящее обращение по вопросу обложения НДС предоставления прав на пользование программным обеспечением, не включенным в Реестр российских программ, по длящимся лицензионным (сублицензионным) договорам, заключенным до 1 января 2021 г.

Обществом, действующим в качестве лицензиата, до 1 января 2021 г. были заключены сублицензионные договоры о предоставлении прав на использование программного обеспечения (далее - ПО, Договоры). Права на использование ПО предоставляются на трехлетний период (2020-2022 г.) с ежегодной оплатой согласованного вознаграждения,

Передача права на использование ПО фиксируется сторонами подписанием до 1 января 2021 г. акта приема-передачи. Также сторонами подписываются акты об использовании ПО в отношении второго (2021 г.) и третьего (2022 г.) лицензионного года использования ПО.

На момент заключения Договоров Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривал освобождение от обложения НДС предоставления прав на использование программ для ЭВМ, баз данных (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), в связи с чем в Договорах указано, что вознаграждение НДС не облагается.

После заключения Договоров и подписания акта приема-передачи был принят Федеральный закон от 31.07.2020 г. N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 265-ФЗ).

На основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона N 265-ФЗ) с 1 января 2021 года освобождение по НДС не действует при реализации прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, не включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Реестр российских программ).

Общество просит рассмотреть следующие вопросы, касающиеся исполнения налоговых обязательств по длящимся Договорам в связи с вступлением в силу новых правил пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ:

1. Предусмотрено ли освобождение от обложения НДС операций по предоставлению прав на использование ПО, не включенного в Реестр российских программ, по Договорам, заключенным до 1 января 2021 г., но действующим, в том числе, в отношении периодов после 1 января 2021 г.?

2. Что является датой отгрузки при передаче прав на использование ПО по длящимся договорам?

Ответ: В связи с письмом о применении после 1 января 2021 года налога на добавленную стоимость по лицензионным (сублицензионным) договорам, заключенным до 1 января 2021 года, на основании которых третьим лицам предоставлены права на использование программного обеспечения, в том числе после 1 января 2021 года Департамент налоговой политики сообщает следующее.

На основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2021 года освобождение по налогу на добавленную стоимость не применяется при реализации прав на программы для электронно-вычислительных машин (далее - ЭВМ) и базы данных, не включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Реестр российских программ).

При этом исключений по правам на программы для ЭВМ и базы данных, реализуемым по лицензионным договорам (договорам имеющим длящийся характер), заключенным до 1 января 2021 года, не предусмотрено.

В связи с этим за периоды использования программного обеспечения в 2020 году применяется освобождение по налогу на добавленную стоимость, а за периоды использования начиная с 1 января 2021 года указанного программного обеспечения, не включенного в Реестр российских программ, применяется налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость в размере 20 процентов независимо от даты заключения договора и порядка оплаты указанных прав по данному договору.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налога на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по передаче прав на использование программного обеспечения является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором используется программное обеспечение, независимо от последующих сроков поступления платы.

При этом в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) услуг по передаче прав на использование программным обеспечением, то в соответствии с пунктом 14 статьи 167 Кодекса на день передачи прав на использование программного обеспечения в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты (последний день налогового периода в котором используется программное обеспечение, права на которое передаются по договорам, имеющим длящийся характер) также возникает момент определения налоговой базы.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев