Заключение Правового управления Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания РФ на проект федерального закона N 46702-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", внесенный Правительством Российской Федерации (первое чтение) (не действует)

Заключение Правового управления Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания РФ
на проект федерального закона N 46702-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", внесенный Правительством Российской Федерации
(первое чтение)

Досье на проект федерального закона

Проектом федерального закона предлагается изменить существующий порядок уплаты и администрирования налогов путем установления единых сроков уплаты налогов и введения единого налогового счета (далее - ЕНС), на который плательщики будут перечислять единый налоговый платеж (далее - ЕНП), засчитываемый налоговым органом самостоятельно в счет исполнения обязанностей плательщиков по уплате всех видов налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов.

В целях реализации нового порядка уплаты налогов законопроектом вводятся новые понятия: "задолженность по уплате налогов, сборов и взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации" (далее - задолженность), "совокупная обязанность по уплате налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов" (далее - совокупная обязанность), "сальдо единого налогового счета" (далее - сальдо), "уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов" (далее - уведомление), "принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа" (далее - принадлежность), "реестр решений о взыскании задолженности в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - реестр решений), а также изменяются понятия зачета и возврата налога, порядок взыскания налога.

Ряд проектируемых понятий требует доработки исходя из требований статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) об определенности и ясности актов законодательства о налогах и сборах.

Так, определения задолженности и совокупной обязанности, сформулированные в проектируемых абзацах восемнадцатом и девятнадцатом пункта 2 статьи 11 НК РФ, также как и определение сальдо, данное в проектируемой статье 11.3 НК РФ, не содержат указания на срок их образования, что влечет неопределенность в отношении момента возникновения, например, отрицательного сальдо применительно к определению задолженности и наличию оснований для применения мер принудительного взыскания или положительного сальдо применительно к разрешению вопроса о наличии оснований для возврата.

Отсутствие порядка определения срока возникновения задолженности привело, в частности, к правовой неопределенности в вопросе начисления пени. Из пункта 3 проектируемой статьи 75 НК РФ не ясно, будет ли начисление пени производиться по каждому конкретному налогу или по совокупной обязанности. Используемая в подпункте 2 пункта 4 этой статьи формулировка "...если на первый день просрочки отсутствовало отрицательное сальдо..." применительно к порядку начисления пени некорректна, поскольку в случае отсутствия отрицательного сальдо отсутствует и задолженность.

Из определения совокупной обязанности не ясно, будут ли включаться в нее налоги, уплачиваемые налогоплательщиками в связи с применением специальных налоговых режимов в порядке эксперимента (см. Федеральный закон от 27 ноября 2018 года N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" и проект федерального закона N 20281-8 "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения"), а также то, каким образом и у кого (налогоплательщика или налогового агента) будут учитываться в составе ЕНП суммы налога, перечисляемого за налогоплательщиков налоговым агентом.

Употребляемая в абзаце девятнадцатом пункта 2 статьи 11 НК РФ формулировка "за исключением государственной пошлины, в отношении уплаты которой судом не выдан исполнительный документ", посредством которой из совокупной обязанности исключается государственная пошлина, сужает проектируемое понятие до пошлины, уплачиваемой при обращении в суд или взыскиваемой судом по результатам рассмотрения спора, тогда как основания уплаты государственной пошлины, указанные в статье 333.16 НК РФ, гораздо шире, а из взаимосвязи проектируемых абзаца девятнадцатого статьи 11 и пункта 7 статьи 58 НК РФ следует, что из совокупной обязанности исключается государственная пошлина, уплачиваемая по всем основаниям, за исключением той пошлины, которая взыскана судом и на которую выдан исполнительный документ. Это же замечание относится к проектируемым подпункту 6 пункта 1 статьи 32, пункту 7 статьи 45, пункту 1 статьи 69, пункту 9 статьи 79, статьям 129.12, 133 НК РФ.

В данном случае более приемлемой представляется формулировка, использованная в абзаце втором пункта 7 статьи 58 НК РФ, включающая в ЕНП государственную пошлину, "в отношении которой судом выдан исполнительный документ". Одновременно применительно к формулировке абзаца третьего этой же статьи нуждается в уточнении порядок, в котором будет уплачиваться государственная пошлина, не входящая в ЕНП в соответствии с абзацем вторым названной статьи и абзацем девятнадцатым пункта 2 статьи 11 НК РФ.

С учетом характера и порядка уплаты сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, установленного действующей главой 25.1 НК РФ и проектируемого законопроектами N 10375-8 "О внесении изменений в статью 13 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и N 1260570-7 "О внесении изменений в главу 25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", неурегулированным представляется механизм включения в ЕНП указанных сборов. Кроме того, с учетом изменений, предполагаемых к внесению в НК РФ названными законопроектами, преждевременным представляется внесение изменений в статью 333.7 НК РФ.

Исходя из определения понятия страховых взносов (статья 8 НК РФ) и их направленности на финансовое обеспечение прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения, полагаем необоснованным включение в ЕНП страховых взносов.

В подпункте 1 пункта 5 проектируемой статьи 11.3 НК РФ содержится указание на "уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов" как на основание учета совокупной обязанности на ЕНС. Из проектируемого пункта 9 статьи 58 НК РФ следует, что такое уведомление представляется налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов в случаях, если "законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата (перечисление) налога, авансовых платежей, страховых взносов до представления соответствующей налоговой декларации, расчета либо если обязанность по представлению налоговой декларации, расчета не установлена настоящим Кодексом", а статья 81 НК РФ, устанавливающая обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, представить уточненную налоговую декларацию, дополняется пунктом 8, устанавливающим такую обязанность также и в отношении уточненного уведомления.

В данной связи обращаем внимание, что статья 23 НК РФ, устанавливающая обязанности налогоплательщиков, не возлагает на них обязанности по представлению налоговому органу уведомлений. Описание уведомления, данное в проектируемом пункте 9 статьи 58 НК РФ, соответствует по своему содержанию описанию расчета, содержащемуся в статье 80 НК РФ "Налоговая декларация, расчеты", однако, в указанную норму изменения законопроектом не вносятся. Кроме того отмечаем, что с учетом наличия в подпункте 5 пункта 5 проектируемой статьи 11.3 и в статье 52 НК РФ указания на налоговое уведомление, направляемое налогоплательщику налоговым органом в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, возможно смешение данных понятий.

Одновременно полагаем необходимым дополнить содержащийся в пункте 5 проектируемой статьи 11.3 НК РФ перечень документов, на основании которых совокупная обязанность будет учитываться на ЕНС, решением о признании задолженности безнадежной к взысканию (пункт 2 статьи 59 НК РФ в проектируемой редакции) и решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (статья 176 НК РФ в проектируемой редакции).

С учетом указания в проектируемом пункте 1 статьи 11.3 НК РФ на решение о предоставлении налогового вычета как на основание для признания сумм денежных средств ЕНП, полагаем необходимым указать на принятие такого решения в статье 229 НК РФ.

Из проектируемых подпункта 5.2 пункта 1 статьи 21 и подпункта 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ не ясно, что подразумевается под справкой о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, и справкой об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов, так же как не ясна и разница между указанными документами, а равно и отличие справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов от справки о наличии отрицательного сальдо с учетом того обстоятельства, что в последнем документе будут содержаться детализированные сведения об уплате каждого налога, сбора, страховых взносов.

В связи с заменой в абзацах первом, втором, третьем пункта 2 статьи 45 НК РФ понятия "налог" на понятие "задолженность" обращаем внимание на то, что по смыслу абзаца первого такая замена необходима лишь в словосочетании "производится взыскание задолженности налога в порядке", а в словосочетании "в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок" такой замены не требуется. Исходя из взаимосвязанного содержания подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ и в целом пункта 2 этой статьи, следует унифицировать употребляемые в них понятия "недоимка" и "задолженность", используемые в одном и том же значении (в частности, в абзацах первом, четвертом, пятом, восьмом - десятом подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ используется понятие "недоимка", а в абзаце шестом - задолженность). В противном случае неопределенным представляется, что подлежит взысканию в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Проектируемый пункт 3.2 статьи 45 НК РФ не содержит ограничения предельного срока выявления недоимки, что не соотносится с понятием безнадежной к взысканию задолженности, закрепленным в статье 59 НК РФ (с учетом вносимых в нее законопроектом изменений), а также с положениями пункта 2 статьи 3 законопроекта, согласно которым при определении сальдо ЕНС по состоянию на 31.12.2022 года не будут учитываться суммы недоимок, по которым истек срок их взыскания. В данной связи полагаем необходимым сформулировать в законопроекте правила, по которым будут определяться исчисление срока взыскания и истечение этого срока.

Проектируемые пункт 3.3 и абзац пятый пункта 7 статьи 45 НК РФ, ограничивающие возможности изменения принадлежности уточнения платежа, произведенного в качестве ЕНС, не учитывают возможные случаи ошибок в отношении учтенных по принадлежности сумм и изменения налоговых обязанностей.

В связи с признанием утратившими силу подпунктов 5, 9 пункта 3 статьи 45 НК РФ не ясным представляется, каким образом будет определяться момент исполнения обязанности по уплате налога налоговым агентом. Также не ясны причины признания утратившим силу пункта 6 статьи 45 НК РФ, устанавливающего общие правила применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные НК РФ в случае неисполнения обязанности по уплате налога в добровольном порядке.

В статье 46 НК РФ некорректно произведена замена понятия "налог" на понятие "задолженность" (в наименовании статьи и в пунктах 2 - 8 употребляется понятие "задолженность", в пунктах 1 и 1.1 этой же статьи оставлено понятие "налог"), что вносит в нее противоречия. Также некорректно указание в проектируемом пункте 10 статьи 46 НК РФ на применение положений этой статьи "при взыскании задолженности в части уплаты сборов, страховых взносов, пеней и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим кодексом", поскольку по смыслу статьи 46 НК РФ ею предусматривается взыскание задолженности, а согласно определению, сформулированному в проектируемом абзаце восемнадцатом пункта 2 статьи 11 НК РФ, задолженность представляет собой совокупную сумму недоимок, пеней, штрафов и процентов в размере отрицательного сальдо.

Изменения, вносимые в статью 46 НК РФ, предусматривают отказ от направления налоговым органом в банк поручений на взыскание налога за счет денежных средств плательщиков в бумажном виде и взаимодействие между налоговыми органами и банками путем размещения решений о взыскании задолженности в реестре решений о взыскании задолженности, что будет признаваться направлением соответствующего поручения в банк, в котором открыт счет плательщика.

Данные положения не согласуются с нормами банковского законодательства, поскольку в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 2 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" расчеты осуществляются кредитной организацией по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России, а согласно Положению Банка России от 29 июня 2021 года N 762-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" перевод денежных средств со счетов клиентов осуществляется в рамках форм безналичных расчетов, перечисленных в пункте 1.1 Правил.

Указание в проектируемом пункте 3 статьи 46 НК РФ на обращение к взысканию судебного акта о взыскании задолженности посредством размещения сведений о его вынесении в реестре решений о взыскании некорректно, поскольку в силу положений статей 353 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнение судебных актов о взыскании денежных средств в доход бюджета осуществляется на основании исполнительных листов, выдаваемых после вступления соответствующего судебного акта в законную силу (в случае, если дело рассматривается в порядке приказного судопроизводства, исполнительным документом является судебный приказ). При этом сам исполнительный документ, исходя из положений Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ), должен быть направлен для исполнения судебному приставу-исполнителю. Аналогичное замечание касается также абзаца седьмого пункта 1 статьи 47 НК РФ.

Проектируемая статья 47 НК РФ содержит противоречия в части, касающейся определения сроков осуществления действий по взысканию задолженности за счет иного имущества плательщика во внесудебном (путем направления исполнительного документа судебному приставу-исполнителю) и судебном порядке.

В частности, из абзацев третьего и пятого пункта 1 проектируемой статьи 47 НК РФ следует, что принятие (размещение) постановления о взыскании задолженности в реестре решений о взыскании задолженности с одновременным направлением исполнительного документа судебному приставу-исполнителю (внесудебное взыскание) будет осуществляться налоговым органом в разные сроки в зависимости от того, принимается ли такое постановление впервые или повторно. В первом случае постановление может быть принято (размещено) по истечении трех лет с даты размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности в размере, не превышающем 30 тысяч рублей; во втором - в течение десяти месяцев или с даты окончания исполнительного производства по ранее размещенному постановлению при наличии отрицательного сальдо на едином налоговом счете в размере, превышающем 30 тысяч рублей, или с даты возникновения дополнительной задолженности в размере, превышающем 30 тысяч рублей, после размещения в реестре решений о взыскании задолженности предшествующего постановления. Одновременно абзацем шестым пункта 1 проектируемой статьи установлено, что в случае истечения этих сроков налоговый орган, утративший право на внесудебное взыскание задолженности, вправе обратиться за взысканием задолженности в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности.

Поскольку в силу положений проектируемой статьи 70 НК РФ требование об уплате задолженности будет направляться налоговым органом не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо и подлежит исполнению в течение восьми дней с даты его получения, то для ситуации, когда постановление принимается впервые, право на обращение в суд возникнет раньше (3 месяца на направление требования + 8 дней на его исполнение + 2 года на обращение в суд), чем истечет период внесудебного взыскания задолженности (три месяца на направление требования + 8 дней на его исполнение + 2 месяца на принятие решения о взыскании за счет денежных средств + три года на принятие постановления).

Что касается постановлений, направляемых судебному приставу-исполнителю после окончания исполнительного производства по ранее направленному постановлению, то, с учетом различных оснований окончания исполнительного производства, установленных статьей 47 Федерального закона N 229-ФЗ, предусматривающей в качестве таких оснований как фактическое исполнение (подпункт 1 пункта 1 статьи 47 Федерального закона N 229-ФЗ), так и возвращение взыскателю исполнительного документа без исполнения (статья 46, подпункт 3 пункта 1 статьи 47 Федерального закона N 229-ФЗ), применительно к этим ситуациям должны быть установлены различные порядок и сроки вынесения постановлений. При этом в случае окончания исполнительного производства фактическим исполнением в отношении вновь сложившейся задолженности должна быть возбуждена новая процедура взыскания начиная с направления нового требования и далее в порядке статей 46 и 47 НК РФ. При возвращении исполнительного документа без исполнения следует учитывать положения статьи 21, пунктов 4 и 5 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ, устанавливающие порядок и сроки повторного предъявления исполнительного документа к исполнению.

Ссылки в пунктах 1, 6 и 7 проектируемой статьи 48 НК РФ на порядок взыскания, предусмотренный проектируемыми статьями 46 и 47 НК РФ, некорректны исходя из того, что этот порядок предусматривает внесудебное взыскание задолженности, в то время как из проектируемых положений пунктов 2 и 3 статьи 48 НК РФ следует, что ею предусматривается судебный порядок взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. В этом случае взыскание должно осуществляться на основании исполнительного документа, выдаваемого судом, по правилам Федерального закона N 229-ФЗ.

Применительно к абзацу шестому пункта 6 проектируемой статьи 48 НК РФ обращаем внимание на то, что разрешение вопросов об отсрочке или рассрочке исполнения, изменении способа и порядка исполнения вступившего в законную силу судебного акта относится к компетенции суда, рассматривавшего соответствующее дело и выдавшего исполнительный лист (статья 358 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации). Аналогичное замечание относится к пункту 2 проектируемой статьи 61 НК РФ, устанавливающему особенности отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины, в отношении которой судом выдан исполнительный лист.

В абзаце втором пункта 4 проектируемой статьи 48 НК РФ следует указать на предъявление административного искового заявления в порядке административного, а не искового производства; в абзаце третьем этого же пункта - на ходатайство о принятии мер предварительной защиты, а не об обеспечении требований (статьи 1, 17.1, 85, 86, 288 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации).

Пункт 3 проектируемой статьи 69 НК РФ не соответствует требованиям пункта 6 статьи 3 НК РФ, поскольку в нем не предусматривается указание в требовании об уплате задолженности сведений о конкретных суммах недоимок и основаниях их возникновения. Аналогичное замечание относится также к проектируемой статье 70 НК РФ в связи с отсутствием в ней указания на необходимость составления акта, фиксирующего факт выявления недоимки, ее состав и момент образования.

В проектируемых пунктах 2, 3, 6, 7, 9.1 статьи 76 НК РФ имеется внутреннее противоречие, поскольку в ряде случаев используется понятие "решение о приостановлении операций", а в ряде случаев - понятие "приостановление" и "порядок приостановления". Аналогичное замечание относится к проектируемой статье 134 НК РФ.

Признание утратившей силу статьи 115 НК РФ "Срок давности взыскания штрафов" может создать неопределенность, в том числе при исчислении срока обращения за судебным взысканием штрафа в случаях, когда предусмотрено только судебное взыскание (статья 45 НК РФ).

В проектируемом пункте 17 статьи 176.1 НК РФ не ясно, почему проценты "начисляются со дня принятия решения налогового органа о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению", с учетом того, что в этом случае они являются платой за пользование денежными средствами, что предполагает фактическое пользование. Аналогичное замечание относится к проектируемой статье 203.1 НК РФ и к проектируемому абзацу четвертому пункта 7 статьи 221.1 НК РФ.

Срок перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, устанавливаемый в пункте 6 статьи 226 НК РФ, не согласуется с положениями статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации, устанавливающей срок выплаты заработной платы.

С учетом изменения понятия "зачет" в проектируемой статье 78 НК, в статье 232 НК РФ "Устранение двойного налогообложения" слово "зачет" заменено на слово "учет", что противоречит положениям соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения (см., например, статью 23 "Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05 декабря 1998 года). При этом понятие "учет" употребляется в законопроекте применительно к учету налоговых обязанностей налогоплательщиков (см. проектируемую статью 11.3 НК РФ).

Одновременно отмечаем, что в статье 386.1 НК РФ, регулирующей вопросы двойного налогообложения налогом на имущество, сохранилось понятие "зачет".

Учитывая, что глава 3.1 НК РФ "Консолидированная группа налогоплательщиков" сохраняется, не ясно признание утратившими силу по всему тексту законопроекта (статьи 32, 46, 286 НК РФ и т.д.) положений, касающихся исполнения налоговых обязанностей консолидированной группой налогоплательщиков.

Также не ясны причины признания утратившими силу пунктов 4 и 5 статьи 49 НК РФ в отношении зачета и возврата налога ликвидируемой организации и уплаты налогов при перемещении товаров через таможенную границу, статьи 71 НК РФ "Последствия изменения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов".

В то же время полагаем необходимым указать на признание утратившей силу статьи 45.2 НК РФ с учетом временного характера ее действия.

Законопроект требует редакционной доработки.

В абзаце восемнадцатом пункта 2 статьи 11 НК РФ необходимо уточнить формулировку "совокупная сумма недоимок, а также пеней, штрафов и процентов, подлежащих уплате в соответствии с настоящим Кодексом, (далее в настоящем Кодексе - проценты)", поскольку создается неопределенность в том, к чему (только к процентам или также и к недоимкам, пеням и штрафам) имеет отношение словосочетание "(далее в настоящем Кодексе - проценты)".

В абзацах втором и третьем подпункта 2 пункта 3 проектируемой статьи 61 НК РФ некорректно используется понятие "задолженность" с учетом определения этого понятия, данного в проектируемом абзаце восемнадцатом пункта 2 статьи 11 НК РФ.

В абзаце первом пункта 4 статьи 68 НК РФ замене на слово "принятие" подлежит словосочетание "получения им", а не слово "получения".

Абзац первый пункта 1 проектируемой статьи 69 НК РФ и пункт второй этой же статьи по сути дублируют друг друга, так как задолженность, на которую указано в пункте 2, это и есть отрицательное сальдо, что указано в абзаце первом пункта 1.

Проектируемые изменения в статью 105.17 НК РФ "Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" не соответствуют содержанию данной статьи.

В наименовании статей 129.12 и 133 НК РФ допущена техническая ошибка - слова "физического лица" в наименовании указанных статей отсутствуют.

Проектируемые абзацы первый и второй пункта 6 статьи 227 НК РФ содержат дублирующие положения.

С учетом того что налоги, предусмотренные НК РФ, являются источником доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (статья 39 Бюджетного кодекса Российской Федерации), полагаем необходимым одновременное внесение изменений, учитывающих новый порядок администрирования налогов, в бюджетное законодательство (статьи 40, 218, 242, 242.16 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Начальник управления

Р.Н. Колачев