Принципы налогообложения прибыли организаций (В.М. Зарипов, "Законодательство", N 4, апрель 2002 г.)

Принципы налогообложения прибыли организаций

Устанавливая налоги и решая тем самым экономические задачи, законодатель не свободен от соблюдения общепризнанных принципов налогообложения. В соответствии с п.3 ст.3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип закреплен в законодательстве и уже поэтому является не только экономическим, но и правовым, обязательным для соблюдения.

Ошибочно предположение о том, что принципы налогообложения актуальны, когда мы говорим о первой части НК РФ, и не действуют в отношении части второй. Напротив, именно во второй части принципы налогообложения находят свое развитие.

Экономическим основанием налога на прибыль является обложение полученной налогоплательщиком прибыли. Поэтому в главе 25 сохранена прежняя концепция налога как формы изъятия части прибыли организаций.

Прибыль в самом общем виде можно определить как сумму, составляющую разницу, на которую доход превышает затраты, связанные с получением этого дохода. Поскольку понятие прибыли является производным от понятия дохода, при обложении прибыли необходимо учитывать и законодательное определение дохода: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить" (ст.41 НК РФ).

Законодательное определение дохода, на наш взгляд, нуждается в дополнительном изучении, поскольку остается неясным, что же такое "экономическая выгода".

Доход является прежде всего экономическим понятием, обозначающим прирост благосостояния в материальном выражении*(1). С.Д. Шаталов отмечает, что "под выгодой обычно понимают сумму превышения доходов над понесенными в связи с их извлечением затратами (расходами), иными словами, величину, в основе своей близкую прибыли"*(2).

Определение доходов применительно к бухгалтерскому учету организаций содержится в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99*(3): "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)", при этом в доходы организации не включаются авансы и некоторые другие поступления.

Как видим, не все случаи получения лицом материальных благ могут рассматриваться как получение дохода. Последний имеет место только в случае улучшения материального положения лица в целом, т.е. при наличии так называемого чистого дохода. Таким образом, говоря о доходах, всегда необходимо учитывать расходы, поскольку экономическая выгода возникает, только если объем поступающих материальных благ превышает сумму расходов, связанных с получением этих благ. Значит, при получении компенсации, т.е. равноценного возмещения ранее понесенного ущерба, доход у лица отсутствует.

Итак, в силу ст.41 НК РФ основным признаком дохода является наличие экономической выгоды. В некоторых случаях доход имеет форму не поступлений, а экономии на расходах по сравнению с общераспространенными условиями. Например, в соответствии с подп."я13" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" доходом признается экономия на процентах против обычного.

Конституционный Суд РФ отметил, что "объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются"*(4).

В постановлении ВАС РФ от 30 декабря 1997 г. N 438/97 применительно к подоходному налогу сказано, что "налоговое законодательство не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения". По нашему мнению, обретение имущественных прав в принципе не может приравниваться к получению дохода, поскольку имущественные права не имеют натуральной формы и при их получении отсутствует источник для уплаты налога.

С учетом изложенного доход можно охарактеризовать следующими признаками:

а) наличием выгоды в виде улучшения материального положения лица за счет поступлений, превышающих произведенные при этом затраты, а в некоторых случаях - за счет экономии на расходах;

б) существованием выгоды в денежной или натуральной форме;

в) возможностью оценить полученный доход с целью определить его количество.

Именно из такого определения дохода следует исходить при рассмотрении главы 25 Налогового кодекса. Однако анализ положений указанной главы показывает, что в ряде случаев допускаются неоправданные отступления от такого подхода.

1. В соответствии с п.14 Положения о составе затрат*(5) в состав внереализационных доходов включаются доходы от возмещения причиненных убытков. Пунктом 3 ст.250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются суммы возмещения убытков или ущерба.

В соответствии со ст.15 ГК РФ под убытками понимаются "расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)".

Таким образом, принято выделять два вида убытков: реальный ущерб и упущенную выгоду. Возмещение реального ущерба не приносит прибыли - лицо получает лишь компенсацию ранее понесенного им ущерба. Поэтому при возмещении убытков внереализационными доходами должны признаваться только поступления, полученные налогоплательщиком в счет возмещения упущенной выгоды. Иное противоречит принципам определения доходов (ст.41 НК РФ) и основным началам налогового законодательства (п.3 ст.3 НК РФ). В связи с этим из п.3 ст.250 НК РФ необходимо исключить упоминание об ущербе. До внесения таких изменений налогоплательщики, на наш взгляд, вправе учитывать суммы понесенного ущерба в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.

2. В соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Положительная разница, возникающая в учете от переоценки имущества, не означает возникновение материальной выгоды, поскольку улучшения материального положения лица при переоценке не происходит, она лишь отражает действительную стоимость уже имеющегося у налогоплательщика имущества. Материальная выгода может возникнуть у налогоплательщика только в случае реализации переоцененного имущества. Поэтому обложение налогом положительной разницы в качестве внереализационного дохода представляется экономически необоснованным и нарушающим основные начала (принципы) налогового законодательства, а значит, не соответствующим ст.57 Конституции РФ.

3. Основная задача норм главы 25 Налогового кодекса - максимально точно определить размер прибыли, полученной налогоплательщиком, и установить процедуру изъятия части такой прибыли в виде налога. Прибыль - это сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты*(6). Поэтому для правильного исчисления прибыли необходимо учесть все затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с получением дохода.

Если при обложении прибыли расходы учитываются не полностью, то норма налогового обложения*(7) прибыли (фактическая налоговая ставка) увеличивается, и размер налогового бремени оказывается выше, чем это номинально указано в налоговом законе. Кроме того, при этом не исключено неодинаковое налогообложение разных лиц, имеющих фактически равную прибыль, что означает неравенство налогоплательщиков. Однако налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п.1 ст.3 НК РФ). И коль скоро налогом облагается именно прибыль, то во внимание должны быть приняты все соответствующие расходы.

Целесообразность тех или иных затрат в хозяйственной деятельности оценивается организациями самостоятельно и не должна регулироваться налоговым законодательством. Как известно, данная отрасль права определяет, с каким фактом хозяйственной деятельности связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. Налоги не могут и не должны прямо влиять на хозяйственную деятельность, они вторичны по отношению к ее результату. Нет результата - нет и налогов. "Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного"*(8).

Если руководство организации считает, что она может нести те или иные затраты, но при этом необходимыми средствами фирма не располагает, то очевидно, что такая расточительность приведет организацию к закрытию. Однако "налоговое право не регулирует предпринимательской деятельности, не заставляет зарабатывать, не определяет форм и методов хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и обязывает налогоплательщика "делиться" с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, а хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промашки, за неудачи... Если налогоплательщик понес необдуманные расходы, то эти расходы должны полностью приниматься к учету в целях налогообложения несмотря на то, что достичь такого же результата можно было бы и меньшими средствами. Это - проблема конкурентоспособности производителей, но не проблема налогового права"*(9).

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков*(10). Однако при установлении налогов законодатель, на наш взгляд, вправе установить определенные барьеры для недобросовестных налогоплательщиков, например, ввести нормирование тех или иных расходов или предусмотреть механизм пересмотра цен для целей налогообложения. Такое отступление, на наш взгляд, оправдано лишь в некоторых случаях, поскольку при этом неизбежно ущемление прав добросовестных налогоплательщиков, налоговая нагрузка на которых повышается в первую очередь. Пункт 3 ст.55 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Применительно к налогу на прибыль организаций это означает, что ограничения при определении расходов должны быть оправданы конституционными целями и, что особенно важно, соразмерны таким целям, т.е. установлены на основе справедливого баланса между публичными и частными интересами*(11). Необходимо учитывать и то, что при завышении расходов у одного налогоплательщика происходит завышение доходов у другого налогоплательщика, который уплачивает с завышенного результата соответствующие налоги, и наоборот (принцип зеркальности). Поэтому для достижения целей налоговой реформы необходимо стремиться к введению эффективных мер налогового контроля за хозяйствующими субъектами, а не к распространению ужесточающего правила на всех налогоплательщиков, что принято именовать "македонийским эффектом"*(12).

С учетом сказанного можно заключить, что любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являются обоснованными. Например, таковыми будут все расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253). Факт включения ряда затрат в состав внереализационных расходов в соответствии с подп.1-20 п.1 ст.265 НК РФ также позволяет утверждать, что эти затраты признаны законодателем обоснованными.

Мы считаем, что обоснованность тех или иных затрат необходимо специально выяснять только тогда, когда речь идет о затратах, включаемых в состав внереализационных расходов в соответствии с подп.21 п.1 ст.265 НК РФ. Например, обоснованными могут быть признаны затраты, не связанные с производством и реализацией и не указанные в подп.1-20 п.1 ст.265 НК РФ, но необходимые для поддержания жизнедеятельности организации.

Представляется, что любое иное толкование принципа обоснованности затрат, ухудшающее положение налогоплательщика, не только противоречит основным началам налогового законодательства (ст.3 НК РФ), а значит, и Конституции РФ, но и заранее ставит налогоплательщика в положение вечно оправдывающегося перед налоговыми органами ("экономически оправданные затраты").

4. В соответствии с п.27 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату ценовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) работникам по льготным ценам (ниже рыночных). Однако запрет учитывать при налогообложении убытки от реализации в подобных случаях не имеет экономического основания и поэтому противоречит п.3 ст.3 НК РФ.

5. Полагаем, что правило о начислении штрафов, пеней или иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба в зависимости от условий договора не соответствует принципу экономической обоснованности налогов (п.3 ст.3 НК РФ) и иным принципам налогообложения.

Кроме того, такое правило во взаимосвязи с подп.8 п.7 ст.272 НК РФ ставит в более выгодное положение недобросовестного должника, который вправе включить в расходы начисленные, но не уплаченные суммы. Тем самым организации провоцируются законодателем на уклонение от выплаты санкций и возмещения убытков, что в условиях правового государства недопустимо.

Следует признать, что законодателем проигнорировано упоминавшееся постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, согласно которому неполученные доходы в виде присужденных и признанных, но не полученных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора не признаются объектами налогообложения применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций. Отметим, что и практика ВАС РФ придерживалась такого же подхода*(13).

В силу ст.79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта. Следовательно, правило о том, что датой получения дохода при методе начисления признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договоров, установленное в подп.3 п.4 ст.271 и ст.317 НК РФ, не соответствует Конституции России.

На наш взгляд, если налоговые органы самостоятельно начисляют неполученные санкции и суммы возмещения убытков, то это означает вмешательство в хозяйственную деятельность организаций.

Отступление от принципов налогообложения прибыли ведет к нарушению не только принципа экономической обоснованности, но и принципа равенства налогообложения и принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п.1 ст.3 НК РФ). Поэтому в главу 25 Кодекса должны быть внесены соответствующие поправки. Нет сомнений в том, что в противном случае налогоплательщиками будут предприняты меры для признания положений главы 25 Кодекса, неоправданно ограничивающих их право собственности, недействительными как не соответствующих Основному закону.

Нарушение принципов налогообложения, ликвидация льгот, сложность формулировок - все эти черты второй части Налогового кодекса отражают тревожную тенденцию налоговой реформы, проводимой в России. Ее суть - регресс, а не прогресс по сравнению с тем весьма высоким уровнем, который был задан первой частью Кодекса. Нужна ли такая реформа налогоплательщикам?

В.М. Зарипов,

главный специалист ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

"Законодательство", N 4, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. М., 2000. Ч. 1. С.131.

*(2) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Сост., авт. С.Д. Шаталов. М., 2001. С.230.

*(3) Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(4) Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

*(5) Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (с изм. и доп. от 26 июня, 1 июля, 20 ноября 1995 г., 21 марта, 14 октября, 22 ноября 1996 г., 11 марта, 31 декабря 1997 г., 27 мая, 5, 6, 11 сентября 1998 г., 26 июня, 12 июля 1999 г., 31 мая 2000 г.).

*(6) Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О.

*(7) Именно так налоговая ставка именовалась в п.1 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(8) Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С.30-34.

*(9) Там же. С.142-143.

*(10) Данный принцип провозглашен Конституционным Судом РФ в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О со ссылкой на п.7 ст.3 НК РФ.

*(11) О необходимости соблюдения такого баланса говорится в постановлении Конституционного Суда РФ от 16 мая 2000 г. N 8-П.

*(12) Чтобы положить конец финансовой неумеренности молодого патриция по имени Македо, император великой Римской империи Веспассиан провел в сенате решение, которое полностью запрещало всем сыновьям богатых родителей брать деньги взаймы. Такой метод довольно часто применяется законодателями.

*(13) См. постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99.