Возмещение НДС при экспорте программного продукта (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.)

Возмещение НДС при экспорте программного продукта

В настоящее время практически любая организация может стать участником оборота программ для ЭВМ. А для многих российских предпринимателей приобретение и продажа программных продуктов является основным видом их деятельности. В частности, такого рода объекты все чаще становятся предметом экспортных операций. Соответственно, все чаще арбитражным судам приходится рассматривать дела, связанные с такими операциями. Однако практика применения Закона РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон) к налоговым отношениям не является единообразной. Ситуация усугубляется тем, что ст.38 НК РФ исключительные права не отнесены к категории "товар" для целей налогообложения.

Вниманию читателей предлагается комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.03.02 N А56-27010/01 по делу, в котором одна из сторон являлась экспортером программного продукта.

* * *

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения о доначислении НДС, пени, а также привлечении ЗАО к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату НДС. Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт и в иске отказать. Однако кассационная инстанция посчитала, что у налоговой инспекции не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Обжалуемый судебный акт является законным и обоснованным. Оснований для его отмены нет.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.174, п. 1 ст.175 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области оставить без изменения, а кассационную жалобу ИМНС - без удовлетворения.

Предваряя рассмотрение данного решения ФАС Северо-Западного округа, следует сказать, что законодательство различает понятия "программа для ЭВМ" и "экземпляр программы для ЭВМ".

Программа для ЭВМ является объектом права авторства и имущественных прав по использованию программы для ЭВМ. Экземпляр программы для ЭВМ является объектом права собственности или иного вещного права. Остановимся на разграничении перечисленных категорий подробнее.

Программа для ЭВМ - это результат интеллектуальной деятельности ее создателя и в этом качестве она становится прежде всего объектом авторского права. Право авторства программы для ЭВМ неотделимо от личности ее создателя и не может быть передано по договору другому лицу. Однако Законом допускается переход к другому лицу прав на использование программы для ЭВМ, по сути являющихся имущественными правами, по договору или в порядке наследования (ст.11 Закона).

Программа для ЭВМ как объект права пользования и собственно право пользования программой различаются и для целей бухгалтерского учета. В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, предусмотрено, что к нематериальным активам относятся исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных, а не программы для ЭВМ или базы данных как таковые.

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" дано следующее разъяснение: "Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или "ноу-хау". Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством".

Таким образом, разграничению категорий "право пользования программой для ЭВМ" и "программа для ЭВМ" придается принципиальное значение.

Кроме того, ст.16 Закона допускает также, что другому лицу может быть передан экземпляр программы для ЭВМ. При этом, как уже было указано, экземпляр программы для ЭВМ в соответствии с Законом признается объектом права собственности. В других положениях Закона можно найти выражения "экземпляры программы" и "количество экземпляров программы". Все это говорит о том, что под экземпляром программы в Законе понимается материальный объект, вещь. Программа для ЭВМ, напротив, является идеальным объектом, поскольку представляет собой совокупность данных и команд (п.1 ст.1 Закона). Для целей бухгалтерского учета прав на программы для ЭВМ как нематериальных активов также особо оговаривается, что на материальные объекты (материальные носители), в которых выражены программы для ЭВМ и базы данных, положения ПБУ не распространяются (п.2 ПБУ 14/2000).

Таким образом, договор о передаче прав на использование программы для ЭВМ и договор продажи экземпляров программы - разные договоры. А поскольку экземпляр программы - вещь, то в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ экспорт экземпляров программы для ЭВМ должен приравниваться к экспорту товаров для целей налогообложения.

Однако трудность состоит в том, что программа для ЭВМ в гражданско-правовом обороте неотделима от ее материального носителя, поэтому порой затруднительно различить, что переходит по договору: право пользования программой для ЭВМ или право собственности на экземпляр программы для ЭВМ. Указанная трудность склоняет налоговые органы к тому, чтобы по-своему интерпретировать условия договоров, предметом которых является продажа программных продуктов.

Так, в рассматриваемом деле налоговая инспекция полагала, что ЗАО при продаже программного продукта по договору с иностранной фирмой не осуществляло экспорта товаров, а предоставляло иностранному лицу право пользования за плату результатами интеллектуальной деятельности. Экспортированный программный продукт является не товаром, а продуктом интеллектуальной деятельности, и его реализация является не вывозом товаров за пределы таможенной территории, а предоставлением за плату права пользования продуктом на территории иностранного государства. Имущественные права не могут быть признаны товаром в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ. Следовательно, посчитала ИМНС, ЗАО не имело права применить льготу по экспортным операциям, предусмотренную подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Между тем, как установлено арбитражным судом по материалам дела, обстоятельства складывались следующим образом. ЗАО заключило договоры комиссии с ООО о заключении контрактов на экспорт программных продуктов (многоканальной системы управления базами данных и полносвязанной сети персональных компьютеров). Комиссионер заключил такой контракт с голландской фирмой. По условиям экспортного контракта покупателю передавались материальные носители с записанными на них экземплярами программ для ЭВМ. Каких-либо условий использования программных продуктов на территории иностранного государства или вообще условий об использовании программ покупателем контракт не содержал.

Вместе с тем в соответствии с п.1 ст.11 Закона имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора. Согласно ст.16 Закона перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. Из этого следует, что экземпляр программы является движимым имуществом на основании ст.128 и п.2 ст.130 ГК РФ и в целях налогообложения признается товаром согласно п.2 ст.38 НК РФ.

Таким образом, договор, который не предусматривает условий ст.11 Закона, а направлен на передачу отдельных экземпляров программ, не может квалифицироваться как договор о передаче исключительных прав.

На основании вышеизложенного арбитражными судами первой и кассационной инстанций сделан правильный вывод о том, что в данном случае заключенный истцом договор направлен не на передачу имущественных прав, а на продажу комплектов (экземпляров) программы. В указанных обстоятельствах, а также в связи с тем, что факт экспорта подтвержден представленными истцом документами (грузовой таможенной декларацией с отметками таможенных органов о вывозе в режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации, выписками банка о перечислении выручки, товаросопроводительными документами, счетами-фактурами), у налоговой инспекции не было оснований для применения к налогоплательщику мер ответственности за совершение налогового правонарушения.

По аналогичному делу арбитражный суд (см. Постановление ФАС Северо-западного округа от 16.01.02 А56-25535/01) также отказал в иске ИМНС. При этом судом была дана следующая оценка доводам ИМНС.

Суд счел, что вывод налогового органа о том, что предметом экспортных контрактов являлись имущественные права на программу как объект интеллектуальной собственности, следует признать необоснованным. Анализ условий договоров купли-продажи, заключенных ЗАО с продавцом экспортированных программных продуктов (локальных вычислительных сетей) и экспортных контрактов, позволяет сделать вывод, что их предметом являлась не передача имущественных прав на программы для ЭВМ, а купля-продажа экземпляров программ.

В данном деле арбитражный суд также пришел к выводу, что Закон различает понятия "имущественные права на программу" и "экземпляр программы". Последний, будучи движимым имуществом (ст.128, п.2 ст.130 ГК РФ), в целях налогообложения признается товаром (п.3 ст.38 НК РФ).

Признав доказанным факт экспорта и уплаты НДС поставщику экспортированного товара, суд дополнительно привел следующие аргументы своей позиции. Положения Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) различают в качестве товаров материальные носители незаписанные (группа 8523) и материальные носители записанные (группа 8524). Из грузовых таможенных деклараций, представленных по делу, видно, что программным продуктам был присвоен код 852491100, т.е. предметом экспортной операции являлись магнитные носители с содержащейся на них информацией, а не имущественные права на программы.

Записанная на материальном носителе программа придает ему дополнительные полезные свойства, но не приводит к реализации двух объектов - материального носителя и прав на программу.

Таким образом, арбитражными судами в ходе рассмотрения указанных дел сделаны важные выводы:

а) Закон различает как предмет экспорта для целей налогообложения "имущественные права на программу" и "экземпляр программы";

б) договоры, предметом которых является продажа программных продуктов, но не содержащие условий об объемах и способах использования программы для ЭВМ или базы данных, порядка выплаты и размера вознаграждения, срока действия договора (п.1 ст.11 Закона), являются договорами продажи экземпляров программ для ЭВМ, а не передачи прав на программы;

в) записанная на материальном носителе программа придает ему дополнительные полезные свойства, но не приводит к реализации двух объектов - материального носителя и прав на программу. Следовательно, перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных автоматически не влечет переход исключительных прав на программу для ЭВМ или базу данных;

г) применительно к экспортным операциям доказательством действительного предмета экспортной сделки является код, присваиваемый товару в соответствии с ТН ВЭД СНГ, положения которой различают в качестве товаров материальные носители незаписанные (группа 8523) и материальные носители записанные (группа 8524).

Анализ представленной в настоящей статье арбитражной практики показывает, что сторонам экспортного контракта, предметом которого в том или ином виде является программа для ЭВМ, следует тщательно подходить к формулированию условий контракта для целей налогообложения. Если из содержания контракта следует, что программа для ЭВМ приобретается иностранным контрагентом с целью ее последующего распространения, то налоговыми органами и судом может быть сделан вывод о том, что цель заключения контракта - предоставление имущественных прав за плату, а не переход права собственности на экземпляр программы. Причем этот вывод может быть сделан несмотря на то, что товаром как раз и признается любое имущество, предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Так, в решении по конкретному делу суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что поскольку налогоплательщик приобретал системы управления базами данных, готовыми к использованию, с целью их дальнейшей реализации, то для него они являются товаром. Суд, напротив, счел, что поскольку в соответствии со ст.10 Закона к имущественным правам относится право на распространение и иное использование программы для ЭВМ или базы данных, то предметом спорного договора, предполагающего дальнейшее распространение и иное коммерческое использование программы для ЭВМ, является передача имущественных прав. А поскольку возмещение сумм НДС при передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности действующим законодательством не предусмотрено, в иске налогоплательщику должно быть отказано (Постановление ФАС Московского округа от 10.05.01 N КА-А40/2068-01).

Завершая обзор арбитражной практики, следует признать, что единообразия в позициях арбитражных судов по рассматриваемому вопросу не наблюдается. Судами выдвигаются доводы как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Одни и те же обстоятельства интерпретируются по-разному. В этой ситуации, по нашему мнению, свое слово должен сказать Высший Арбитражный Суд РФ.

Вместе с тем автор считает, что выводы ФАС Северо-Западного округа могут быть полезны налогоплательщикам в спорах с налоговыми органами по рассматриваемой категории дел.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.