Учет транспортно-заготовительных расходов в организациях, занятых строительством (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.)

Учет транспортно-заготовительных расходов в организациях, занятых строительством

До 2002 года при осуществлении строительно-монтажных и иных работ, выполняемых в рамках договора строительного подряда, определение стоимости материалов, использованных при производстве работ, производилось на основании ПБУ 5/01 (ранее - ПБУ 5/98), а также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными письмом Минстроя РФ от 4 декабря 1995 года N БЕ-11-260/7 (с учетом изменений и дополнений, внесенных позднее) - далее - Типовые методические рекомендации.

В начале 2002 года Минюстом РФ было отказано в регистрации этого письма, в связи с чем Типовые методические рекомендации потеряли свое нормативное значение. В то же время, наконец, были приняты и прошли регистрацию в Минюсте РФ Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (зарегистрировано в Минюсте РФ 13 февраля 2002 г. Регистрационный N 3245), далее - Методические указания. До февраля 2002 года аналогом данного документа были "Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках", утвержденные письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103 (далее - Основные положения). Разумеется, действовали Основные положения только в части, не противоречащей законодательным и нормативным актам, принятым в последние годы. Как можно заключить из полного наименования Основных положений, их требования распространялись не только на предприятия промышленности, но должны были применяться в хозяйствующих субъектах строительного комплекса.

Методические указания не содержат понятия "заготовительно-складские расходы", но определяют термин и детализируют порядок отражения в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

Так как экономическое содержание и состав ТЗР во многом аналогичны (или даже идентичны) экономическому содержанию и составу заготовительно-складских расходов, то, по нашему мнению, после того, как Методические указания вступили в действие, и в строительном комплексе правильнее будет использовать термин "транспортно-заготовительные расходы". При этом подразумевается, что в бухгалтерском учете заготовительно-складские расходы отдельно не учитываются. В тех случаях, когда состав и размер заготовительно-складских расходов, предусмотренный в проектно-сметной документации, отличаются от состава и размера ТЗР, по нашему мнению, необходимо внесение отдельных изменений в техническую документацию. К изменению сметной стоимости строящихся объектов это не приведет, так как затраты, которые могут включаться в состав ТЗР, в любом случае могут включаться и в материальные затраты организации. Речь может идти о незначительном изменении структуры расходов и порядка их возмещения.

Методические указания определяют транспортно-заготовительные расходы как затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Среди участников договора строительного подряда наибольший удельный вес операций, связанных с движением материалов и, следовательно, с формированием и распределением ТЗР, имеет место в подрядных строительных организациях. Материалы поставки заказчика и, тем более, поставки инвестора, хотя и используются, назвать такие операции характерными все-таки нельзя. Поэтому, все сказанное ниже, относится, в первую очередь, к организации бухгалтерского учета ТЗР в подрядных организациях. Общие принципы формирования и распределения ТЗР в организациях - заказчиках строительства и в организациях инвесторах строительства являются аналогичными, хотя и применяются с учетом объема и номенклатуры используемых материалов.

ТЗР являются одним из укрупненных элементов фактической себестоимости материалов, поступающих в организацию. Причем, наличие ТЗР не зависит от источника поступления материалов (приобретение за плату, внесение в виде вклада в уставный или складочный капитал, изготовление силами организации, безвозмездное получение, поступление в результате товарообменной операции). Хотя в некоторых случаях данного вида расходов может и не быть - например, при безвозмездном поступлении, когда материалы сдаются передающей организацией непосредственно на склад получателя или в случае внесения материалов в качестве вклада в уставный капитал на тех же условиях. Состав расходов и их структура существенно меняются в зависимости от вида материалов, особенностей расчетных операций, а также источников поступления.

Методические указания большое внимание уделяют организации учета этого вида расходов.

Для учета ТЗР при приобретении материалов, в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Кроме того, подпунктом "в" пункта 83 Методических указаний установлена возможность непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено - фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.).

Очевидно, что при большой номенклатуре приобретаемых материалов и нескольких статьях (видах) ТЗР при такой схеме довольно трудно обеспечить своевременность и правильность отражения учета отдельных видов расходов и формирования себестоимости отдельных видов или единиц материалов. Поэтому непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Подобная схема может быть рекомендована к использованию организациями-заказчиками и инвесторами (в части формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, предполагаемых к передаче подрядной строительной организации).

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к Методическим указаниям. Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например: по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 "Материалы", или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

То есть в бухгалтерском учете при такой схеме учета в конце месяца будет оформляться проводка:

дебет счета 16 кредит счета 15 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и учетной ценой), включая транспортно-заготовительные расходы.

Одновременно стоимость материалов по учетным ценам должна быть перенесена со счета 15 на счет 10:

дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму стоимости приобретенных (или поступивших из других источников) материалов по учетным ценам.

В остатке по счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.

Заметим, что в данном случае положения Методических указаний несколько расходятся с положениями других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности, Инструкции по применению нового Плана счетов, в соответствии с которой стоимость материалов, не поступивших на конец месяца на склады организации, должна быть учтена по счету 10, правда без оприходования по складскому учету. В первый день следующего месяца в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов, суммы, отнесенные в дебет счета 10 должны быть восстановлены в учете - на счета расчетов.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

В бухгалтерском учете при этом будут оформляться следующие проводки: дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - на сумму ТЗР, учитываемых на отдельном субсчете, открываемом к счету 10, по сумме ТЗР, относящейся к стоимости материалов, отпущенных в основное производство

или

дебет счета 20 кредит счета 15 - на сумму ТЗР, учитываемых на субсчете, открытом к счету 15;

дебет счета 20 кредит счета 16 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами приобретенных материалов).

В том случае, когда ТЗР учитываются на счете 16 - вместе с другими отклонениями в стоимости материалов, делается только одна проводка - последняя. При этом суммы возможных отклонений и транспортно-заготовительных расходов, учитываемых на начало месяца на счете 15 (переходящие остатки с предыдущего месяца) распределению не подлежат. Разумеется, если счет 16 не применяется, данная проводка не будет иметь места - стоимость материалов по договорным ценам с учетом расходов по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, списывается со счета 10 или 15, а сумма ТЗР - с отдельного субсчета, открытого к соответствующему синтетическому счету;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным во вспомогательные производства;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении общепроизводственных расходов.

В строительных организациях на счете 25 принято учитывать расходы по эксплуатации машин и оборудования. Подобным образом в числе прочих могут распределяться ТЗР по заготовлению и приобретению ГСМ и иных аналогичных материалов;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным в управленческой и общехозяйственной деятельности;

дебет счета 28 "Брак в производстве" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при исправлении производственного брака при производстве строительно-монтажных работ.

ТЗР в части материалов, относящихся к стоимости забракованной продукции, по нашему мнению, должны списываться на счет учета того производства, в котором этот брак допущен (20, 23 и т.д.);

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным в обслуживающие производства и хозяйства;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении расходов на продажу (в строительных организациях данная проводка будет оформляться весьма редко, так как наиболее распространенным видом расхода на продажу является расход материалов в рекламных целях и при осуществлении представительских расходов и т.д.).

Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение умноженное на 100 дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости, израсходованных материалов. То есть схема расчета ТЗР осталась прежней и является вполне понятной.

Пример

Например, на начало апреля остаток материалов составлял 50 тыс.руб., ТЗР - 10 тыс.руб.; в течение апреля поступило материалов на сумму 50 тыс.руб., ТЗР - 15 тыс.руб. Процент отклонений по данным за март составил 20 процентов, списано материалов на сумму 30 тыс.руб.

На май месяц размер ТЗР составит 25 процентов - (10 + 15) : (50 + 50) х 100%. Списано ТЗР на сумму 6 тыс.руб. - 30 тыс.руб. х 20%. ТЗР, учтенные в апреле при списании ТЗР в апреле, не учитываются. Это прямо следует и из того, что при одной из схем учета на счет 16 они списываются только в конце отчетного месяца.

Остаток отклонений на конец апреля составит 19 тыс.руб. (10 + 15 - 6 = 19).

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов Методические указания допускают применение следующих упрощенных вариантов:

- при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10 процентов к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;

- удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков);

- в течение текущего месяца ТЗР или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунктов) в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

- ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах. Если величина отклонений указана в проектно-сметной документации, то при выполнении иных условий в подрядных строительных организациях этот способ может оказаться наиболее предпочтительным;

- ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5 процентов.

Условный и достаточно подробный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к Методическим указаниям. Данный пример в дополнительных разъяснениях и дублировании (с другими данными), по нашему мнению, не нуждается. Подчеркнем только, что порядок расчета ТЗР не является чем-то принципиально новым - такая же схема применялась при расчете аналогичных расходов и ранее.

В двух словах смысл расчетной схемы можно изложить следующим образом: остаток ТЗР на начало месяца суммируется с суммой ТЗР по стоимости поступивших материально-производственных запасов в течение месяца (без учета расхода полученных материалов). Полученная цифра делится на сумму остатка материально-производственных запасов (или соответствующего вида запасов) и стоимости поступивших запасов в течение месяца, и умножается на 100 процентов. Полученный процент используется в течение всего следующего месяца. По окончании месяца расчет повторяется исходя из новых данных.

В заключение считаем целесообразным привести перечень ТЗР, рекомендованный Методическими указаниями с указанием бухгалтерских проводок, которыми отражается осуществление тех или иных затрат. При этом предполагается, что учет ТЗР ведется на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов". Как отмечалось выше, организация может использовать и иные схемы бухгалтерского учета.

Наименование статьи расхо- да	Содержание расходов	Бухгалтерская проводка
		Дебет	Кредит
1. Расходы по транспортиро- вке	Расходы по транспортировке материалов и погрузке их в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх продажной цены этих материалов согласно договору купли-продажи поставки и другим подобным договорам, в том числе связанных с оплатой:
	а) железнодорожных, водных, авиаци- онных и других видов перевозок, включая дополнительные сборы (оп- лату дополнительных услуг), кроме штрафов	15	60
	б) доставки материалов от станции, порта, пристани назначения до скла- дов организации и разгрузки их силами и средствами специализирован- ных автотранспортных предприятий и других организаций	15	60
	в) автомобильных перевозок до склада организации, осуществляемые постав- щиком или специализированными авто- транспортными предприятиями, либо другими организациями, включая плату за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования	15	60
2. Наценки снабженческих организаций	Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешне- экономическим и иным организациям	15	60, 76
3. Таможенные платежи	Таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материальных ценностей. Оплата за хранение материалов в местах приобретения на железнодорожных станциях, портах, пристанях	15	60, 68, 76
4. Оплата за хранение	Расходы по содержанию специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных предприя- тием в местах заготовления (за- купки) материалов: аренда, ремонт, отопление и освещение зданий (поме- щений)	15	10, 60, 76
5. Команди- ровки по за- готовлению материалов	Оплата работникам организации командировочных расходов, связанных непосредственно с заготовкой (закупкой) материалов и доставкой (сопровождением их в организацию)	15	71
6. Расходы по таре	1. Стоимость тары, поступившей от поставщиков вместе с поставленной продукцией и оплаченной отдельно сверх стоимости поставленной продукции (кроме сумм, предъявленных поставщикам претензий и исков)	15	60
	2. Суммы, удержанные (взысканные) с отправителя тары тарополучателем при оплате стоимости возвращенной тары в возмещение расходов тарополучателя по очистке, промывке и ремонту тары	60	60
	3. Расходы по ремонту возвратной тары, поступившей с поставленными материалами (стоимость израсходован- ных материалов), за вычетом сумм претензий и исков, предъявленных за повреждение тары поставщику и (или) транспортной организации	15	23, 10, 70, 60
	4. Стоимость доставки тары, возвра- щаемой поставщику или тароремонтной (тарособирающей) организации, если договором (условиями поставки) пре- дусмотрено, что доставка возврат- ной тары производится за счет таро- сдатчика, а также в случаях, когда соглашением сторон расходы по доставке возвратной тары распреде- ляются между таросдатчиком и таропо- лучателем	15	60, 23
7. Недостача и порча мате- риалов в пути	Недостачи и потери от порчи ма- териалов в пути, исчисленная в договорных ценах, в пределах норм естественной убыли, при доставке материальных ценностей транспортом (силами) организации	15	94
8. Содержание заготовитель- но-складского аппарата	Расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов:
	- работников заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов	15	70
	- работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) ма- териалов и доставкой (сопровождени- ем) их в организацию	15	70
	- работников складов организации, непосредственно занятых приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов	15	70
	Суммы отчислений в единый социальный налог (взнос)	15	69
9. Прочие расходы	Другие расходы, включаемые в фак- тическую себестоимость материалов (кроме поименованных выше в статьях 1 - 8)	15	10, 23, 20, 43, 70, 69

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.