О Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (И.Н. Ложников, "Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май 2002 г.)

О Методических указаниях по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов

Как следует из п.1 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), они определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Иначе говоря, ПБУ 5/01 дает основные направления по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а Методические указания - более расширенные.

Так, в п.3 Методических указаний определено, что на их основе организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов. В указанных документах могут устанавливаться:

- формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

- перечень должностных лиц подразделений, которым доверены получение и отпуск материально-производственных запасов;

- порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п.

В п.4 Методических указаний доведено до сведения организаций, что ни они, ни ПБУ 5/01 не распространяются на учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, в связи с тем, что они учитываются в соответствии со специальными инструкциями (положениями) Минфина России.

В п.6 Методических указаний определены основные задачи учета материально-производственных запасов, основанные на п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями).

Одной из основных задач учета материально-производственных запасов является формирование фактической себестоимости запасов.

В соответствии с п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, определяемой исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Исходя из требований п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Указанное взято за основу при освещении подраздела III "Оценка запасов" Методических указаний, в п.15-20 которого говорится о том, что фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Приведем примеры определения фактической стоимости материально-производственных запасов и их оприходования в бухгалтерском учете.

Пример 1.

1. Организация приобрела товарно-материальные ценности, по которым стоимость согласно счетам поставщика составила 300 тыс. руб.

2. За отсрочку в оплате платежа поставщиком дополнительно указана сумма 30 тыс. руб.

3. В счетах-фактурах НДС указан в сумме 66 тыс. руб.

4. Так как посреднической организацией был найден поставщик приобретаемых товарно-материальных ценностей, то ему за сделку было перечислено 15 тыс. руб. и НДС - 3 тыс. руб.

5. Начислены расходы транспортной организации за доставку приобретенных товарно-материальных ценностей - 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

6. Операции по приобретенным материальным ценностям отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

задолженность поставщику - Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 300 тыс. руб.;

начисление процентов по кредиту поставщика за отсрочку платежа - Д-т 10 К-т 60 - на сумму 30 тыс. руб.;

начисление причитающегося к уплате НДС по счету-фактуре поставщика - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 60 - на сумму 66 тыс. руб.;

перечисление средств посреднику по сделке, связанной с приобретением материально-производственных запасов, - Д-т 10 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 15 тыс. руб.;

отражение НДС по посреднической услуге - Д-т 19 К-т 51 - на сумму 3 тыс. руб.;

списание стоимости услуг транспортной организации по доставке материально-производственных запасов - Д-т 10 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму 10 тыс. руб.;

начисление НДС по транспортным услугам - Д-т 19 К-т 76 - на сумму 2 тыс. руб.;

предъявление к зачету НДС, уплаченного посреднической организации, - Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 3 тыс. руб.

Таким образом, стоимость товарно-материальных ценностей исходя из произведенных организацией фактических затрат составила 355 тыс. руб. (300 тыс. руб. + 30 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 10 тыс. руб.).

В случае если в соответствии с учетной политикой организация использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то предварительно затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, учитываются на этом счете, а затем отражаются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 по учетной цене.

Пример 2.

1. Организация взяла краткосрочный кредит в банке на приобретение материально-производственных запасов в сумме 300 тыс. руб.

2. Начислены проценты по кредиту банка до принятия приобретенных материально-производственных запасов на учет на сумму 10 тыс. руб.

3. Произведена оплата поставщику за запасы согласно договору и счетам на сумму 250 тыс. руб.

4. Оплачен НДС поставщику за приобретаемые у него материально-производственные запасы на сумму 50 тыс. руб.

5. Осуществлена оплата транспортной организации за доставку материальных запасов от поставщика на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

6. Произведены самой организацией работы по улучшению технической характеристики приобретенных запасов на общую сумму 30 тыс. руб. (в том числе оплата труда работникам, начисление ЕСН и др.).

7. Операции по приобретенным материально-производственных запасам отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

а) отражение суммы полученного кредита в банке краткосрочного расчета - Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 "Расчеты по краткосрочными кредитам и займам" - на сумму 300 тыс. руб.;

б) списание причитающихся по взятому кредиту процентов - Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 66 - на сумму 10 тыс. руб.;

в) списание оплаты поставщику за приобретаемые у него материальные ценности - Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 - на сумму 500 тыс. руб.;

г) списание оплаченных сумм транспортной организации за доставку материальных ценностей - Д-т 10 "Материалы" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 10 тыс. руб.;

д) списание оплаченных сумм НДС транспортной организации - Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 2 тыс. руб.;

е) оприходование полученных от поставщика материально-производственных запасов - Д-т 10 К-т 60 - на сумму 250 тыс. руб.;

ж) начисление входящего НДС - Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 60 - на сумму 50 тыс. руб.;

з) списание процентов по кредитам банку, использованным на приобретение материальных запасов, - Д-т 10 К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.;

и) списание затрат по улучшению технической характеристики приобретенных материальных запасов - Д-т 10 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 30 тыс. руб.;

к) списание сумм накопленного оплаченного НДС по материальным запасам, использованным в производстве, - Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 52 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 2 тыс. руб.);

л) списание стоимости материальных запасов на производство продукции - Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 - на сумму 300 тыс. руб. (250 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 30 тыс. руб.);

м) погашение задолженности банку по взятому кредиту на приобретение материальных запасов - Д-т 66 К-т 51 - на сумму 310 тыс. руб.

Пример 3.

1. Приобретены товары на сумму, выраженную в ино-странной валюте, 2500 долл. США для перепродажи, но они находятся в пути.

2. Оплата за товары, которая производится в условных единицах по договору поставки в пересчете, предположим, - по 25 руб. за 1 долл. США на день возникновения задолженности, составила 62 500 руб. (2500 долл. США х 25 руб.) и НДС - 12 500 руб.

3. Оплачены услуги по поставке товаров на сумму 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

4. При погашении кредиторской задолженности за товары пересчет осуществлен уже по 27 руб. за 1 долл. США; сумма задолженности составила 67 500 руб. и НДС - 13 500 руб.

5. Операции по приобретению товаров выглядят в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 62 500 руб.;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", К-т 60 - на сумму 12 500 руб.;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", К-т 51 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 41 К-т 60 - на сумму 5000 руб. (67 500 руб. - - 62 500 руб.) - списание суммовой разницы по оприходованным полученным товарам;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", К-т 60 - на сумму доначисленного НДС - 1000 руб. (13 500 руб. - 12 500 руб.) по товарам;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 76 - списание расходов по доставке товаров - на сумму 5000 руб.;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", - на сумму 1000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - при оплате задолженности поставщику за товары - на сумму 67 500 руб. и НДС - на сумму 13 500 руб.;

Д-т 68 К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", - на сумму 13 500 руб.

Пример 4.

1. Получены товары от поставщика и оприходованы по курсу 25 руб. за 1 долл. США на общую стоимость 2500 долл. - 62 500 руб. и НДС - 12 500 руб.

2. Произведена оплата доставки транспортной организации за товары на сумму 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.

3. Оплачена задолженность поставщику за приобретенные у него товары уже по 27 руб. за 1 долл. США на общую сумму 67 500 руб. и НДС - 13 500 руб.

4. Операции по приобретению товаров отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 62 500 руб.;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", К-т 60 - на сумму 12 500 руб.;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 10 000 руб. и НДС - на сумму 2000 руб. - Д-т 19 К-т 51;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 67 500 руб. и НДС - на сумму 13 500 руб.;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 60 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", К-т 60 - на сумму доначисленного НДС в размере 1000 руб. (13 500 руб. - 12 500 руб.);

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам", - на сумму 15 500 руб. (13 500 руб. + 2000 руб.);

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 76 - на сумму 10 000 руб.

Дополнительно к п.10 ПБУ 5/01 в п.17 Методических указаний определено, что если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, то разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. Это вытекает из главы 31 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), из которой можно сделать следующие выводы:

1) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой;

2) к договору мены применяются правила купли-продажи (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен;

3) если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности;

4) в случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Пункт 18 Методических указаний дает уточненное понятие запасов, не принадлежащих организации, по сравнению с п.14 ПБУ 5/01.

Так, если в п.14 ПБУ 5/01 говорится о том, что материальные ценности, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре, то в п.18 Методических указаний уточняется, что эти запасы учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться в условной оценке.

Пункт 20 Методических указаний дает организациям четкое определение понятия учета материально-производственных запасов, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели, о чем упомянуто в п.25 ПБУ 5/01.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов показывается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Кроме того, в п.20 Методических указаний дается понятие "расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п.ценностей, определявшейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резерв под снижение стоимости материальных ценностей) содержится на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Для правильного расчета текущей рыночной стоимости необходимо принять во внимание следующие факторы:

- расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности;

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, должно быть подтверждено документально существовавшими на отчетную дату хозяйственными условиями, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей учитываются не только находящиеся на складах материальные запасы, но и изготовленная готовая продукция, на производство которой были использованы эти запасы. Но если рыночная цена готовой продукции соответствует или превышает фактическую себестоимость, то создание резерва под обесценение не производится;

- организация должна обеспечить подтверждение расчета рыночной стоимости материально-производственных запасов;

- если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным;

- начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв под снижение стоимости запасов списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска относящихся к нему запасов.

В учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91

При этом, как сказано в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

В ПБУ 5/01 отсутствует упоминание о необходимости проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей, что предусмотрено ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Дополнительно к тому, что говорится об инвентаризации в вышеуказанных нормативных документах по бухгалтерскому учету, в разделе IV "Инвентаризации и проверки" Методических указаний говорится о следующем:

а) с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях проводятся проверки.

Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп, запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливаются руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

Так, например, после обнаружения по аналитическому учету превышения расхода основных материалов по сравнению с разработанными нормами руководитель организации может дать указания на проверку наличия неиспользованных основных материалов на складе и в подразделениях организации для выявления причин допущенного перерасхода.

В ПБУ 5/01 отсутствует раздел по учету неотфактурованных поставок, в то время как в Методических указаниях в разделе V дается четкое понятие "неотфактурованные поставки", под которыми подразумеваются материальные запасы, которые поступили в организацию, но на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Неотфактурованные поставки товарно-материальных ценностей принимаются на склад с обязательным составлением не менее чем в двух экземплярах акта приемки с направлением второго экземпляра акта поставщику.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце или в следующем месяце, но до составления в бухгалтерии соответствующих документов по оприходованию материальных запасов, то их учет осуществляется в порядке, установленном в данной организации. Так как неотфактурованные поставки приходуются и учитываются до получения расчетных документов от поставщика по принятым в организации учетным или рыночным ценам, то после получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена должна быть скорректирована согласно поступившим расчетным документам с уточнением расчетов с организацией-поставщиком.

При поступлении расчетных документов по неотфактурованным поставкам в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, а увеличение - по дебету счета 91 и кредиту счета 60 как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Но при этом необходимо обратить внимание на п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в котором говорится о том, что при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Если в п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением, то в разделе 2 "Учет материалов" Методических указаний представлено направление этой работы.

Так, в случае поступления материалов по договорам купли-продажи организации обеспечивают:

- регистрацию документов в журнале учета поступающих грузов;

- проверку соответствия данных полученных документов от организаций-поставщиков договорам поставки или другим договорам по ассортименту, ценам и количеству, способу и сроку отгрузки, другим условиям, предусмотренным договором;

- проверку правильности расчетов в расчетных документах;

- оплату расчетных документов полностью или частично, а также в случае необходимости - мотивированный отказ от оплаты;

- определение фактических размеров ответственности при нарушении условий договора;

- передачу документов в соответствующие подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т.п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации, разработанными и утвержденными в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Организациям следует обратить внимание на п.51-53 Методических указаний, определивших следующее:

1) если в интересах производства целесообразно направить материалы непосредственно в подразделения организации, минуя склад, то такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделения организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделений организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделениям без их завоза на склад (транзитом).

Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.

На стройках строительные материалы, конструкции и детали, поступающие в значительном количестве, как правило, завозятся непосредственно на объекты строительства, минуя базисный (центральный) склад;

2) при приемке импортных материалов следует учитывать правила и особенности, установленные договорами (контрактами) и таможенным законодательством;

3) приемные акты и приходные ордера, как правило, должны составляться в день поступления соответствующих материалов на склад или в другие установленные организацией сроки, но не позже сроков, установленных нормативными актами для приемки поступающих грузов.

В п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывается следующее:

- первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции;

- при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков;

- создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, если покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, покупатель относит при оприходовании ценностей сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", с кредита счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В соответствии с п.58-61 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), организациями обеспечивается порядок выявления недостачи и порчи выявленных при приемке поступивших к ним материалов, заключающийся в следующем:

а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются;

б) если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы с учетом их уценки, то они приходуются по ценам возможной продажи с одновременным уменьшением на эту сумму потерь от порчи;

в) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются стоимость недостающих и испорченных материалов (определяется путем умножения количества на продажную цену поставщика без НДС, но с учетом акцизов и использования в организации или продажи с уценкой); сумма транспортно-заготовительных расходов в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам (без НДС); суммы НДС, относящиеся к стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам по приобретению;

г) если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются;

д) при отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например в случаях стихийных бедствий), а также в случае если иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), то такие суммы недостач и потерь списываются покупателем на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списание производится аналогично порядку, изложенному в п.29 Методических указаний, то есть порядку, действующему для списания выявленных расхождений по результатам инвентаризаций и проверок.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах, предусмотренных в договоре величин, - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - на счета затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже).

В п.5 ст.254 НК РФ установлено, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей для целей налогообложения принимаются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке принимаются в суммах, фактически подтвержденных документально, что соответствует п.1 ст.252 НК РФ;

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба";

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету этого счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", а по мере взыскания списание производится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В подразделе III "Оценка материалов" Методических указаний детализирован порядок принятия к бухгалтерскому учету материалов, изложенный в краткой форме в разделе II "Оценка материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

Теперь рассмотрим оценку товарно-материальных ценностей, изготовленных силами организации, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных по договору дарения или безвозмездно, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, выявленных при инвентаризациях и проверках.

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении собственными силами определяется в соответствии с п.7 ПБУ 5/01 и п.64 Методических указаний исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В Инструкции по применению Плана счетов определено, что если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счете 43 "Готовая продукция", а учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. В этом случае фактические затраты по изготовлению материалов, собранные на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в зависимости от принятого порядка калькулирования себестоимости продукции (по каждой единице или видам продукции, по подразделениям и т.п.) и ее состава (стоимость сырья и материалов, трудовых затрат и др.) подлежат списанию на счет 10 "Материалы".

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.8 ПБУ 5/01 и п.65 Методических указаний).

В случае если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов.

Транспортно-заготовительные расходы, как это следует из п.70 Методических указаний, - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.

В случае если вышеуказанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и другого имущества, относящегося к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственного изготовления и т.п., допускается списание затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты производства, то есть на счет 26 "Общехозяйственные расходы";

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Рассмотрим на конкретном примере оприходование организацией материальных ценностей, поступивших от учредителей, если расходы по заготовке и транспортировке учредителем не оплачены.

Пример 5.

1. При создании акционерного общества задолженность за одним из учредителей составила 500 тыс. руб.

2. Для производства продукции организации необходимы были материалы, и учредители организации приняли решение погасить указанную задолженность оплатой необходимых материалов.

3. Учредитель оплатил в полном размере свою задолженность за необходимые акционерному обществу материальные ценности, но общество само должно осуществить транспортно-заготовительные расходы для доставки ценностей на свой склад.

4. Акционерным обществом были направлены работники, занимающиеся заготовкой материальных ценностей, а также необходимый транспорт, оплата за который была произведена транспортной организации на сумму 50 тыс. руб.

5. Была организована погрузка материалов с привлечением погрузочных средств и работников транспортной организации на месте приобретения материалов, за что было заплачено 10 тыс. руб.

6. Общая сумма затрат работников акционерного общества (заработная плата, социальное страхование, командировочные расходы и др.), связанная с заготовкой и доставкой материалов, составила 100 тыс. руб.

7. В бухгалтерском учете оприходование материальных ценностей, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается следующими проводками:

- Д-т 10 "Материалы" К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - на сумму 500 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 50 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 "Касса" - на сумму 10 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму 100 тыс. руб.

Таким образом, общая стоимость приобретенных акционерным обществом материальных ценностей составила 660 тыс. руб. (500 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 100 тыс. руб.).

Акционерное общество не является плательщиком НДС.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется в соответствии с п.10 ПБУ 5/01 и п.66 Методических указаний исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, включая сумму расходов по доставке. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных безвозмездно материальных ценностей.

Пример 6.

1. Организация получила материальные ценности безвозмездно. Определить их рыночную стоимость не было возможности, и была привлечена специальная экспертная группа, которая определила рыночную стоимость полученных ценностей на сумму 200 тыс. руб.

2. Организация начислила экспертной организации 20 тыс. руб.

3. Затраты по доставке и хранению полученных безвозмездно материальных ценностей составили 15 тыс. руб. по расходам самой организации и 10 тыс. руб. - за услуги по предоставлению транспорта сторонней организацией.

4. В бухгалтерском учете операции по полученным безвозмездно материальным ценностям выглядят следующим образом:

- Д-т 10 "Материалы" К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", - на сумму 200 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 20 тыс. руб.;

- Д-т 23 "Вспомогательные производства" К-т 69, 70 и др.; Д-т 10 К-т 23 - на сумму 15 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51- на сумму 10 тыс. руб.

Из приведенных данных следует, что стоимость безвозмездно полученных организацией материальных ценностей составляет 245 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 10 тыс. руб.).

Для упрощения приведены данные без НДС.

Фактической себестоимостью материалов, остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, является текущая рыночная стоимость на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ 5/01 и п.66 Методических указаний).

В п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, которые могут быть использованы для ремонта других объектов основных средств, а также другие материальные ценности, пригодные к дальнейшему использованию, приходуются организацией по счету 10, субсчет "Запасные части", а непригодные детали и материалы - как вторичное сырье по счету 10, субсчет "Прочие материалы", по рыночной стоимости.

Пример 7.

1. Комиссия организации определила к списанию физически изношенный грузовой автомобиль, балансовая стоимость которого 150 тыс. руб.

2. Осуществлены затраты, связанные с разборкой ликвидированного автомобиля вспомогательной службой, на общую сумму 15 тыс. руб.

3. Определены годные для ремонта других автомобилей запасные части на общую сумму 20 тыс. руб.

4. Оприходованы непригодные детали и материалы, предназначенные для сдачи как вторичное сырье, на сумму 10 тыс. руб.

5. На дату списания грузового автомобиля начислены амортизационные отчисления на сумму 120 тыс. руб.

6. Сумма переоценки по списываемому грузовому автомобилю составила 20 тыс. руб.

7. Начислены суммы НДС по недоамортизированной стоимости грузового автомобиля по расчетной ставке 16,67% от 30 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 120 тыс. руб.).

8. В бухгалтерском учете операции по списанию основных средств и оприходованию годных деталей отражаются следующим образом:

- Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму 150 тыс. руб.;

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму 120 тыс. руб.;

- Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму 30 тыс. руб.;

- Д-т 91 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 15 тыс. руб.;

- Д-т 10 "Материалы", субсчет "Запасные части", К-т 91 - на сумму 20 тыс. руб.;

- Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.;

- Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму 20 тыс. руб.;

- Д-т 99 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму 6 тыс. руб. (20 % от 30 тыс. руб.)

Таким образом, стоимость материальных ценностей увеличена на 20 тыс. руб. за счет пригодных к дальнейшему использованию запасных частей и на 10 тыс. руб. - за счет непригодных частей и металлолома от грузового автомобиля.

Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.10 ПБУ 5/01 и п.67 Методических указаний).

Пример 8.

1. Организация приобрела у поставщика на сумму 240 тыс. руб. (в том числе НДС - 40 тыс. руб.) материальные ценности, расчеты за которые должны осуществляться неденежными средствами.

2. За полученные материальные ценности организации-поставщику переданы неиспользуемые основные средства, рыночная стоимость которых составила 300 тыс. руб. (в том числе НДС - 50 тыс. руб.).

3. Осуществлены расходы покупателя по доставке материальных ценностей от поставщика на сумму 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

4. Организация-поставщик приняла разницу в сумме 60 тыс. руб. (в том числе НДС - 10 тыс. руб.).

5. Операции в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

- Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 200 тыс. руб. (240 тыс. руб. - 40 тыс. руб.);

- Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;

- Д-т 76 (62) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 01 "Основные средства" - на сумму 250 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 50 тыс. руб.);

- Д-т 76 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму 50 тыс. руб.;

- Д-т 10 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 20 тыс. руб.;

- Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 51; Д-т 68 К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 4 тыс. руб.;

- Д-т 60 К-т 76 (62) - на сумму 200 тыс. руб. и Д-т 51 К-т 76 - на сумму 50 тыс. руб.; Д-т 51 К-т 76 (62) - на сумму НДС - 10 тыс. руб.;

- Д-т 68 К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 44 тыс. руб. по НДС; Д-т 76 К-т 68 - на сумму 50 тыс. руб. и Д-т 68 К-т 51 - перечисление НДС - 6 тыс. руб.

Согласно п.67 Методических указаний также определено, что если организация-покупатель не может установить стоимость активов, которые передаются в оплату за приобретаемые у организации-поставщика материальные ценности, то их стоимость (и стоимость покупных, и стоимость проданных ценностей) должна быть определена в той оценке, по которой приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

К материально-производственным запасам относятся готовая продукция и товары, предназначенные для продажи.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи [конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством].

Товары являются также частью материально-производственных запасов, но тех из них, которые приобретаются у других юридических или физических лиц для дальнейшей продажи.

В отличие от материалов готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), но в качестве учетных цен могут применяться фактическая производственная себестоимость продукции, нормативная себестоимость продукции, договорные цены, другие виды цен.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах. Договорные цены применяются в качестве учетных цен преимущественно при их стабильности.

Аналитический учет товаров ведется в натурально-стоимостном выражении, то есть по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т.п.), по количеству и фактической себестоимости. При ведении натурально-стоимостного учета могут применяться два различных метода учета товаров:

1) сортовой, при котором товары учитываются на карточках сортового учета с отражением наличия и движения (приход и расход) товаров;

2) партионный, отличающийся от сортового тем, что при этом методе учет товаров ведется на специальных партионных картах с регистрацией и присвоением номера данной партии товаров.

Методические указания окажут практическую помощь организациям в осуществлении ими правильного списания отпуска материально-производственных запасов для использования в производственных целях, при реализации на сторону, передаче по договору дарения или безвозмездно и т.п.

В разделе 3 "Учет тары" изложен порядок приемки тары от поставщиков и покупателей, тарных цехов и участков своей организации, а также ее отпуск как на сторону, так и на производственные цели, что ранее определялось в письме Минфина СССР от 30.09.1985 N 166.

Если раздел III ПБУ 5/01 дает только краткое изложение способов списания материально-производственных запасов в производство, то в п.73-78, 90-132, 208-228, 238-277 и др. Методических указаний содержится детальный порядок оформления необходимых операций по движению материально-производственных запасов.

Особо следует выделить следующие положения:

1) как сказано в п.94 Методических указаний, стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам [подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель], зачисляется на счет учета расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов"), что основано на требованиях Инструкции по применению Плана счетов.

В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов подлежат списанию в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся;

2) стоимость материалов, израсходованных в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг), зачисляется на счета учета расходов на продажу. К израсходованным в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг) материалам относятся тара и упаковка, использованные на затаривание готовой продукции, не оплаченные покупателем отдельно (сверх договорной цены на продукцию); материалы, использованные на крепление изделий на железнодорожные платформы, вагоны и на другие транспортные средства; стоимость материалов, израсходованных при организации рекламных мероприятий, участии в ярмарках и выставках, и т.п.;

3) организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения, а списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства производить на основании составленного акта расхода;

4) количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т.п.) при невозможности их отпуска по фактическому весу или объему допускается определять на основе проведения периодических, не реже одного раза в месяц, инвентаризаций остатков этих материалов, проводимых комиссией. Результаты инвентаризации оформляются актом. Расход материала определяется как разница между остатком по учетным данным к моменту проведения инвентаризации и фактическим наличием, определенным инвентаризацией;

5) при организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающиеся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу".

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, списываются по дебету счета 44 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";

6) часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета 43 "Готовая продукция";

7) передача готовой продукции из основной деятельности в подразделение организации, осуществляющее торговую деятельность, учитывается по счету 43 "Готовая продукция" как внутреннее перемещение. Списание готовой продукции из основной деятельности организации производится по фактической себестоимости;

8) приемка и оприходование товаров в подразделении, осуществляющем торговую деятельность, производится применительно к порядку, установленному для материалов;

9) при небольшой номенклатуре материалов и небольших оборотах разрешается на всех или на отдельных складах (кладовых) организации и подразделений вместо карточек (книг) складского учета вести месячные материальные отчеты в порядке, определенном в п.276 Методических указаний.

В подразделе VIII "Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам" Методических указаний организации найдут ответы на следующие вопросы:

а) в случае если в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) ее определение производится расчетным путем. Стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов;

б) НДС по материалам, отпущенным на нужды обслуживающих производств и хозяйств (детские до-школьные учреждения, объекты спортивного назначения - стадионы, бассейны и т.п., жилищно-коммунальное хозяйство, дома отдыха, прачечные, другие объекты), списывается со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в порядке, изложенном в п.148 и 149 Методических указаний;

в) НДС по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал общества (товарищества), относится со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада с отражением указанной суммы по дебету счетов учета финансовых результатов;

г) НДС по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные расходы;

д) отпуск материалов филиалам и другим обособленным подразделениям организации, выделенным (состоящим) на отдельные балансы, производится без учета суммы НДС, по фактической себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам). В случае если в дальнейшем эти материалы используются филиалами или другими обособленными подразделениями организации для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, сумма НДС включается в стоимость этих товаров (продукции, работ, услуг) в соответствии с порядком, изложенным в п.149 Методических указаний.

Кроме того, в п.154 Методических указаний определен порядок расчета доли НДС, подлежащей отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в случае выпуска продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС.

Более конкретный комментарий к каждому пункту Методических указаний будет изложен в отдельном издании, выпускаемом в издательстве "Налоговый вестник".

И.Н. Ложников,

заместитель Руководителя Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май 2002 г.