О налоговом учете (А.Ю. Блок, "Налоговый вестник", N 4, 5, 6, апрель, май, июнь 2002 г.)

О налоговом учете

Для понимания налогового учета, установленного главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), необходимо вспомнить порядок определения налога на прибыль, который действовал до 1 января 2002 года.

Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) устанавливался порядок определения налога на прибыль.

Статьей 14 Закона N 2116-1 закреплялось, что инструкцию по его применению должна издавать Госналогслужба России.

Последняя такая инструкция была утверждена приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 "Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", которая включала приложение N 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

В письме МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@ "О Методических рекомендациях по проверке правильности заполнения приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62" говорится о том, что в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Таким образом, данная Справка была первым шагом по организации налогового учета.

Статьей 313 НК РФ вводится понятие налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Этой статьей НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В ст.314 НК РФ говорится о том, что аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Статьей 252 НК РФ определено, что расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Основным нормативным актом, определяющим порядок оформления первичных документов, является Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В п.1 ст.9 данного Закона закреплено, что "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц".

Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" возложило функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий на Госкомстат России, который и утвердил альбом унифицированных форм первичных учетных документов.

Таким образом, на основании вышеизложенного первичными учетными документами по налогу на прибыль служат бухгалтерские документы, но сгруппированные в аналитические регистры налогового учета.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности.

Для этого предприятию необходимо разработать инструкцию по документообороту и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета.

В целях применения принципов главы 25 НК РФ следует определить основные термины и понятия, используемые при организации налогового учета на предприятии.

Аналитические таблицы налогового учета - это первичные бухгалтерские документы или данные первичного бухгалтерского учета, сгруппированные в таблицы по элементам затрат, сформированные на основании требований главы 25 НК РФ.

Таблицы промежуточных налоговых расчетов - это таблицы, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы для аналитических таблиц налогового учета.

Сводные таблицы налогового учета - это таблицы, формируемые на основании аналитических таблиц налогового учета и служащие для формирования в них конечных данных налоговой отчетности.

Теперь остановимся на порядке определения расходов с учетом положений главы 25 НК РФ.

Статья 252 НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В ст.254 НК РФ установлен перечень затрат, относящихся к материальным расходам, и порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, относимых на материальные расходы.

Основным документом, определяющим стоимость материально-производственных запасов при отпуске материально-производственных запасов в производство для целей бухгалтерского учета, служит Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

При сравнении положений НК РФ (ст.254) и ПБУ 5/01 видно, что в порядке определения стоимости товарно-материальных ценностей и порядке оценки при отпуске материально-производственных запасов в производство разницы нет.

Так, в п.16 ПБУ 5/01 говорится о том, что при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Такой же порядок определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), закреплен в ст.254 НК РФ.

Таким образом, налоговый учет по материальным расходам может быть представлен в виде аналитической таблицы (см. табл.1), заполняемой на основании первичных бухгалтерских документов.

Таблица 1

Наименование	Сумма по периодам (месяц) в тыс.руб.
	01	02	03	I кв.
1. Стоимость сырья и материалов, используемых в производстве товаров
2. Стоимость материалов, используемых: при производстве товаров для обеспечения технологического процесса; для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)
3. Стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества
4. Стоимость комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации
5. Стоимость топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии
б. Стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации
7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения
8. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении ТМЦ (товарно-материальных ценностей) в пределах норм естественной убыли
9. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке
10. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия
11. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий
12. Стоимость имущества, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно
Итого:

Такая подробная таблица необходима для того, чтобы служить оcновным документом для расчета налога на прибыль и проведения налоговой прoверки.

Необходимо также заполнить следующие таблицы промежуточных налоговых расчетов. Составляется промежуточная таблица (см. табл.1.1) налогового расчета потерь от недостачи и (или) порчи при хранении ТМЦ в пределах норм естественной убыли.

Таблица 1.1

/-----------------------------------------------------------------------\                    -

| N |        Наименование показателя       |  Вид   | Сумма в тыс. руб. |

|п/п|                                      |докумен-|-------------------|

|   |                                      |   та   | 01 |02 | 03 |I кв.|

|---+--------------------------------------+--------+----+---+----+-----|                    -

| 1 |Наименование ТМЦ, по  которым выявлены|        |    |   |    |     |

|   |недостачи в количественном            |        |    |   |    |     |

|   |выражении                             |        |    |   |    |     |

|---+--------------------------------------+--------+----+---+----+-----|

| 2 |Цена за единицу ТМЦ                   |        |    |   |    |     |

|---+--------------------------------------+--------+----+---+----+-----|

| 3 |Сумма   ТМЦ,   по   которым   выявлены|        |    |   |    |     |

|   |недостачи                             |        |    |   |    |     |

|---+--------------------------------------+--------+----+---+----+-----|

| 4 |Норма  списания ТМЦ  в  количественном|        |    |   |    |     |

|   |выражении                             |        |    |   |    |     |

|---+--------------------------------------+--------+----+---+----+-----|

| 5 |Сумма списания ТМЦ на расходы (гр.4  х|        |    |   |    |     |

|   |гр.2)                                 |        |    |   |    |     |

\-----------------------------------------------------------------------/

В колонке "Вид документа" по графе 1 проставляется наименование, дата составления документа, на основании которого выявлены недостачи и потери.

По графе 4 заносится норма списания ТМЦ согласно законодательному акту.

Следующая промежуточная таблица налогового расчета (см. табл.1.2) составляется по технологическим потерям при производстве и (или) транспортировке.

Таблица 1.2

N п/п	Наименование показателя	Вид докумен- та	Сумма в тыс.руб.
			01	02	03	I кв.
1	Наименование сырья и материалов, по которым производятся технологические потери
2	Количество технологических потерь в натуральном выражении
3	Цена за единицу технологических потерь
4	Сумма технологических потерь
5	Норма списания технологических потерь в количественном выражении
6	Сумма списания технологических потерь на расходы (гр.5 х гр.4)

В колонке "Вид документа" проставляются наименование ГОСТа, обуславливающего технологию производства.

Заполняется промежуточная таблица налогового расчета на стоимость возвратных отходов, уменьшающих материальные расходы (см. табл.1.3).

Таблица 1.3

N п/п	Наименование показателя	Вид докумен- та	Сумма в тыс.руб.
			01	02	03	I кв.
1	Возвратные отходы в количественном выражении
2	Цена за единицу возвратных отходов
3	Сумма возвратных отходов, уменьшающих материальные расходы
4	Норма списания ТМЦ в количественном выражении

При заполнении данной таблицы необходимо учитывать, что графа 2 заполняется в соответствии с п.4 ст.254 НК РФ, на основании которого оценка возвратных отходов производится в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть применены для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Причем порядок оценки возвратных отходов оговаривается в описательной части налогового учета и должен сохраняться предприятием в течение длительного времени.

Расходы на оплату труда отражаются в следующей аналитической таблице (см. табл.2).

Таблица 2

N п/п	Наименование показателя	Расход в период (месяц)
		01	02	03	I кв.
1	Оплата труда за отработанное время и оплата труда за неотработанное время
2	Единовременные поощрительные и другие выплаты
3	Выплаты социального характера
4	Итого:
5	Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)
6	Отчисления по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования
7	Норма добровольного страхования (12% х п.4)
8	В случае превышения суммы п.6 над суммой п.7 принимается величина п.7
9	Отчисления по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников
10	Норма добровольного страхования (3% х п.4)
11	В случае превышения суммы п.9 над суммой п.10 принимается величина п.10
12	Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей
13	Численность застрахованных работников по п.12
14	Норматив включения в расходы (10 000 руб. х п.13)
15	В случае превышения суммы п.12 над суммой п.14 принимается величина п.14
Итого:

Отдельная аналитическая таблица (см. табл.3) заполняется по расходам на оплату труда, не относящимся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст.255 НК РФ), и не включаемым во внереализационные расходы, то есть по расходам, источником финансирования которых являются собственные средства предприятия и расходы по которым для целей налогообложения не принимаются.

Таблица 3

N п/п	Наименование	Сумма в тыс.руб.
		01	02	03	1 кв.
1	Оплата труда за отработанное время и оплата труда за неотработанное время
2	Единовременные поощрительные и другие выплаты
3	Выплаты социального характера
4	Итого:
5	Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)
6	Отчисления сверх установленных нормативов
	Итого:

В данную аналитическую таблицу помимо оплаты труда и отчислений на социальные нужды (ЕСН), расходы по которым для целей налогообложения не принимаются, включаются отчисления добровольного страхования сверх нормативов (п.16 ст.255 НК РФ), а также оплата труда и отчисления на социальные нужды обслуживающих производств (столовая и т.д.), кроме оплаты труда и ЕСН работников объектов жилищно-комунальной и социально-культурной сферы.

При большой численности работников на предприятии необходимо по суммам отчислений платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммам платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), составить отдельные промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл.3.1).

Таблица 3.1

N п/п	Наименование	Сумма в тыс.руб.
		01	02	03	1 кв.
1	Расходы на оплату труда в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ
2	Отчисления по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования
3	Норма добровольного страхования (12% х п.1)
4	В случае превышения суммы п.2 над суммой п.3 принимается величина п.3

Следующая промежуточная таблица налогового расчета (см. табл.3.2) составляется на взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Таблица 3.2

N п/п	Наименование	Сумма в тыс.руб.
		01	02	03	I кв.
1	Расходы на оплату труда в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ
2	Отчисления по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников
3	Норма добровольного страхования (3% х п.1)
4	В случае превышение суммы п.2 над суммой п.3 принимается величина п.3

Заполняется промежуточная таблица налогового расчета на взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (см. табл.3.3).

Таблица 3.3

N п/п	Наименование	Сумма в тыс.руб.
		01	02	03	I кв.
1	Количество застрахованных работников
2	Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей
3	Норматив включения в расходы (10 000 руб. : 12 месяцев х п.13)
4	В случае превышения суммы п.2 над суммой п.3 принимается величина п.3

Статьей 256 НК РФ определено понятие "амортизируемое имущество".

Как отмечалось выше, первичными учетными документами для налогового учета служат первичные бухгалтерские документы, утвержденные Госкомстатом России в виде альбома унифицированных форм первичных учетных документов.

Однако необходимо учитывать особенность и специфику налогового законодательства в части учета основных средств.

Документом, определяющим единицу учета основных средств в целях налогообложения, могут служить утвержденные письмом МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий.

В п.4 данных Методических рекомендаций разъяснено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта.

Теперь необходимо сравнить порядок определения активов в качестве основных средств, установленный ст.256, 257 НК РФ и ПБУ 6/01.

Так, ст.256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, а ст.257 Кодекса устанавливает, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В п.4 ПБУ 6/01 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно из вышеприведенного, принципиальных расхождений между этими двумя определениями основных средств нет.

Нет также расхождений в порядке оценки основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

На основании вышеизложенного аналитическая таблица по амортизируемому имуществу может выглядеть следующим образом (см. табл.4).

Таблица 4

N амор- тизаци- онной группы	N ин- вен- тар- ный	Наимено- вание	Дата ввода	Стоимость первоначаль- ная (восста- новительная)	Сумма изно- са	Статья расхода для на- логооб- ложения	Норма амор- тиза- ции	Сумма износа
								месяц
1
2
и т.д.
Итого:

Данная аналитическая таблица заполняется по всему амортизируемому имуществу десяти амортизационных групп за месяц, за исключением имущества, амортизация по которому не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, и к внереализационным расходам в соответствии с НК РФ.

Отдельная аналитическая таблица составляется по амортизируемому имуществу, не включаемому в расходы на основании главы 25 НК РФ (см. табл.5).

Таблица 5

N амор- тизаци- онной группы	N ин- вен- тар- ный	Наимено- вание	Дата ввода	Стоимость первоначаль- ная (восста- новительная)	Сумма изно- са	Норма аморти- зации	Сумма износа	Остаточ- ная сто- имость
							месяц
1
Итого:

Для заполнения аналитической табл.5 необходимо составить промежуточную таблицу налогового расчета по имуществу, которое не включается в амортизируемое в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ (см. табл.5.1).

Таблица 5.1

N ин- вен- тар- ный	Наименование	Дата ввода	Стои- мость перво- началь- ная (восс- танови- тель- ная)	Сумма изно- са	Норма амор- тиза- ции	Сумма изно- са	Оста- точная стои- мость
						месяц
	1. Имущество бюджетных организаций
	2. Имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской дея- тельности и используемого для осуществления такой деятельности
	3. Имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных анало- гичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)
	4. Объекты внешнего благо- устройства (объекты лесно- го хозяйства, объекты до- рожного хозяйства, специа- лизированные сооружения су- доходной обстановки) и дру- гие аналогичные объекты
	5. Продуктивный скот, буйволы...
	6. Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произве- дения искусства
	7. Имущество, первоначаль- ная стоимость которого сос- тавляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость та- кого имущества включается в состав материальных рас- ходов в полной сумме по ме- ре ввода его в эксплуата- цию
	8. Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования
	9. Стоимость полученных сельскохозяйственным това- ропроизводителем мелиора- тивных и иных объектов сельскохозяйственного наз- начения, построенных за счет бюджетных средств
	10. Основные средства и не- материальные активы, без- возмездно полученные в со- ответствии с международными договорами Российской Феде- рации атомными станциями для повышения их безопас- ности, используемые для производственных целей

Пунктом 2 ст.256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев. Поэтому необходимо заполнить следующую аналитическую таблицу (см. табл.б).

Таблица 6

N амор- тизаци- онной группы	N ин- вен- тар- ный	Наи- мено- вание	Дата ввода	Стои- мость первона- чальная (восста- новите- льная)	Сумма изно- са	Норма аморти- зации	Оста- точная стои- мость	Статья расхода для на- логооб- ложения	Осно- вание
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

В колонке 10 (табл.6) указывается приказ руководителя (дата и номер) о переводе основного средства на консервацию (продолжительность которой свыше трех месяцев) или реконструкцию и модернизацию (продолжительностью свыше 12 месяцев), с какого периода и по какой приостанавливается начисление амортизации.

Пунктом 3 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определено, что при принятии к учету нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем условиям, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000 (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации].

На основании вышеизложенного основные несоответствия ПБУ 14/2000 и главы 25 НК РФ по учету нематериальных активов заключаются в том, что к нематериальным активам, в частности, относятся владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, что не предусмотрено в ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2000 отличается от НК РФ также тем, что в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации], что не предусмотрено п.3 ст.257 НК РФ.

По нематериальным активам аналитическая таблица может выглядеть следующим образом (см. табл.7).

Таблица 7

N п/п	N кар- точки	Наимено- вание	Дата ввода	Первона- чальная (восстано- вительная) стоимость	Статья расхода для на- логооб- ложения	Норма аморти- зации	Сумма аморти- зации	Остаточная стоимость

В соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право начислять амортизацию двумя методами:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

До введения в действие главы 25 НК РФ начисление амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, производилось на основании постановления Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (письмо Минэкономразвития России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений").

Статьей 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп.

Вопрос о классификации имущества на амортизационные группы в системе налогообложения в России уже рассматривался. Так, в Указе Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" предписывалось для целей налогообложения разделить имущество на четыре категории:

- здания, сооружения и их структурные компоненты;

- легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторские оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных;

- технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую или вторую категории;

- нематериальные активы.

Таким образом, разделение имущества на амортизационные группы не является чем-то новым, а отражает экономические изменения, происходящие в стране.

Пунктом 3 ст.259 НК РФ установлено, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух методов, установленных главой 25 НК РФ:

- линейный метод;

- нелинейный метод.

Таким образом, в описательной части к налоговому учету, утверждаемому предприятием, необходимо определить порядок начисления амортизации, так как выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

В этой описательной части необходимо также оговорить порядок применения специальных коэффициентов с перечислением технических нормативов, особенностей технологического процесса и перечень амортизируемых основных средств.

На основании вышеизложенного необходимо составить промежуточную таблицу налогового расчета (см. табл.7.1).

Таблица 7.1

N амор- тизаци- онной группы	N ин- вен- тар- ный	Наиме- нова- ние	Дата вво- да	Стоимость первона- чальная (восста- новитель- ная)	Наимено- вание до- кумента, опреде- ляющего примене- ние коэф- фициента	Приме- няемый специ- альный коэф- фици- ент	Норма амор- тиза- ции	Сумма изно- са	Оста- точная стои- мость
								Месяц
1.
2.
и т.д.
Итого:

Статьей 264 НК РФ установлен перечень расходов предприятия, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Прочие расходы подразделяются на списываемые в размере фактических затрат и на списываемые в пределах норм, установленных Правительством РФ.

На основании вышеизложенного аналитическая таблица по налоговому учету может выглядеть следующим образом (см. табл.8).

Таблица 8

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Прочие расходы, списываемые в размере фактичес- ких затрат, в том числе расходы на ремонт
2	Прочие расходы, списываемые в пределах норм, установленных Правительством РФ, в том числе:
2.1	Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные самостоятельно или совместно с другими организа- циями (в размере, соответствующем доле расходов)
2.2	Норма списания на расходы (п.2 ст.262 НК РФ - на три года)
2.3	Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования при- меняемых технологий, создания новых видов сырья или материалов
2.4	Норма списания на расходы (п.2 ст.262 НК РФ) - равномерно в течение трех лет в размере, не пре- вышающем 70% фактически осуществленных расходов
2.5	Расходы на обязательное и добровольное страхо- вание имущества
2.6	Расходы на командировки, в частности на суточные и (или) полевое довольствие
2.7	Норма списания суточных (в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ)
2.8	Представительские расходы
2.9	Норма списания представительских расходов [не превышающая 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период]
2.10	Расходы на рекламу
2.11	Норма списания расходов на рекламу (не превы- шающая 1% выручки)
2.12	Всего

В связи с особенностями определения в прочих расходах расходов на ремонт основных средств для предприятий, не относящихся к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, необходимо составить следующие промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл.8.1).

Таблица 8.1

N п/п	Наименование показателей	Документ	Сумма в тыс. руб.
			01	02	03	I кв.
1	Стоимость ремонта
2	Номер амортизационной группы основных средств
3	Первоначальная (восстано- вительная) стоимость основных средств
4	Норма списания расходов на ремонт основных средств
5	Сумма списания стоимости ремонта на прочие расходы

При заполнении данной промежуточной таблицы налогового расчета следует иметь в виду, что в колонке "Документ" проставляется в графе 1 первичный учетный документ [акт выполненных строительно-монтажных работ (СМР), договор, смета и т.д.], в графе 2 - приказ руководителя предприятия, планы проведения СМР.

Если сумма расходов на ремонт основных средств превышает нормируемую величину, установленную подпунктом 2 п.1 ст.260 НК РФ, то необходимо составить следующие промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл.8.2).

Таблица 8.2

N п/п	Наименование	Доку- мент	Инвен- тарный номер объекта	N аморти- зационной группы	Сумма в тыс. руб.
					01	02	03	I кв.
1.	Стоимость расходов на ре- монт основных средств			4-10-я группы
2.	Норма списания на расходы стоимости ремонта
3.	Сумма списания на расходы

Данная промежуточная таблица налогового расчета заполняется при условии, что расходы на ремонт основных средств произведены по четвертой - десятой амортизационным группам.

Следующая промежуточная таблица налогового расчета заполняется при расходах на ремонт основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (см. табл.8.3).

Таблица 8.3

N п/п	Наименование	Доку- мент	Инвен- тарный номер объекта	N аморти- зационной группы	Сумма в тыс. руб.
					01	02	03	I кв.
1.	Стоимость расходов на ре- монт основных средств			1-3-я группы
2.	Норма списания на расходы стоимости ремонта
3.	Сумма списания на расходы

Другая промежуточная таблица налогового расчета заполняется по прочим расходам, связанным с освоением природных ресурсов, оказавшимся безрезультатным, и расходов по непродуктивной скважине в соответствии со ст.261 НК РФ (см. табл.8.4).

Таблица 8.4

N п/п	Наименование	Номер лицензии	Срок признания	Сумма в тыс. руб.
				01	02	03	I кв.
1.	Сумма расходов
2.	Норма расходов
3.	Сумма списания на расходы

Составляется следующая промежуточная таблица налогового расчета по непродуктивным скважинам (см. табл.8.5).

Таблица 8.5

N п/п	Наименование	Номер лицензии	Срок признания	Сумма в тыс. руб.
				01	02	03	I кв.
1.	Сумма расходов
2.	Норма расходов
3.	Сумма списания на расходы

Необходимо учитывать, что данные таблицы следует вести по каждой отдельной территории, так как в НК РФ установлено, что налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории), а расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет об этом налоговый орган.

Следующая промежуточная таблица налогового расчета заполняется по расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (см. табл.8.6).

Таблица 8.6

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные самос- тоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем доле расходов)
2	Норма списания на расходы
3	Сумма НИОКР, списываемая на расходы

Другая промежуточная таблица налогового расчета заполняется по расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата (см. табл.8.7).

Таблица 8.7

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования приме- няемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, котроые не дали положительного результата
2	Норма списания на расходы
3	Сумма НИОКР, списываемая на расходы

Далее заполняется промежуточная таблица налогового расчета по представительским расходам (см. табл.8.8).

Таблица 8.8

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Представительские расходы
2	Сумма расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период
3	Норма списания представительских расходов
4	Сумма списания представительских расходов

Следующая промежуточная таблица налогового учета заполняется по расходам предприятия на рекламу (см. табл.8.9).

Таблица 8.9

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Расходы на рекламу
2	Выручка от реализации
3	Норма списания расходов на рекламу
4	Сумма списания расходов на рекламу

Другая промежуточная таблица налогового учета заполняется по расходам предприятия на командировки, в частности на суточные и (или) полевое довольствие (см. табл.8.10).

Таблица 8.10

N п/п	Наименование	Номер и дата командировоч- ного удосто- верения	Сумма в тыс. руб.
			01	02	03	I кв.
1	Расходы на суточные и (или) полевое довольствие
2	Продолжительность командировки
3	Расход суточных и (или) полевого довольствия в пересчете на 1 день
4	Норма списания суточных, утвержден- ная Правительством РФ

Такие промежуточные таблицы налогового учета следует заполнять по каждой нормируемой величине прочих расходов и каждому наименованию прочих расходов, перечень которых установлен ст.264 НК РФ.

При формировании внереализационных расходов необходимо рассмотреть порядок определения резервов по сомнительным долгам организациями, применяющими метод начисления.

Согласно ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, на основании вышеизложенного промежуточная таблица налогового учета может выглядеть следующим образом (см. табл.9.1).

Таблица 9.1

N п/п	Наименование	Срок платежа по договору	Акт ин- вента- зации	Сумма в тыс. руб.
				01	02	03	I кв.
1	Сомнительная задолжен- ность со сроком возник- новения свыше 90 дней
2	Сумма создаваемого ре- зерва, но не более п.1
3	Сомнительная задолжен- ность со сроком возник- новения от 45 дней до 90 дней (включительно)
4	Сумма резерва (но не более 50% от п.3)
5	Итого сумма резерва
6	Выручка от реализации
7	Норма, списываемая на внереализационные рас- ходы

Необходимо также заполнить промежуточную таблицу налогового учета по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней, которая не увеличивает сумму создаваемого резерва (см. табл.9.2).

Таблица 9.2

Наименование	Срок платежа по дого- вору	Акт инвента- ризации	Сумма в тыс. руб.
			01	02	03	I кв.
Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней

В соответствии со ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей Кодекса.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Следующая промежуточная таблица налогового расчета заполняется при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (см. табл.9.3).

Таблица 9.3

N п/п	Наименование	Срок платежа по дого- вору	Акт ин- вентари- зации	Дата ус- тупки пра- ва требо- вания	Сумма в тыс. руб.
					01	02	03	I кв.
1	Убыток от уступки права требования
2	Норма списания убытка на внереа- лизационные рас- ходы
3	Норма списания убытка на внереа- лизационные рас- ходы по истечении 45 дней после ус- тупки права тре- бования

После заполнения промежуточных таблиц налоговых расчетов, аналитических таблиц налогового учета заполняется сводная таблица налогового учета, которая выглядит следующим образом (см. табл.9.4).

Таблица 9.4

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Всего расходов, связанных с производством и реализацией,в том числе:
1.1	материальные расходы
1.2	расходы на оплату труда
1.3	суммы начисленной амортизации
1.4	прочие расходы
2	Внереализационные расходы

На основании ст.248 НК РФ доходы подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- на внереализационные доходы.

В соответствии с главой 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Как отмечалось ранее, первичными документами, в соответствии с которыми определяются доходы, служат первичные бухгалтерские документы, а документами налогового учета могут быть аналитические таблицы (см. табл.

10).

Таблица 10

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства
2	Выручка от реализации товаров (работ, услуг), ранее приобретенных (перепродажа)
3	Выручка от прочей реализации
	Итого

Внереализационные расходы определяются с учетом положений ст. 250 НК РФ и группируются в следующей аналитической таблице (см. табл.11).

Таблица 11

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
	Внереализационные доходы по видам на основа- нии ст.250 НК РФ

Так как главой 25 НК РФ для отдельных доходов установлены определенные условия признания даты их получения, то, по нашему мнению, следует заполнить следующие промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл. 11.1).

Таблица 11.1

N п/п	Наименование	Дата подписания, поступления денежных средств	Сумма в тыс. руб.
			01	02	03	I кв.

Данная таблица заполняется при определении даты получения доходов от дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); иных аналогичных доходов.

Подобные промежуточные таблицы налоговых расчетов заполняются при определении даты дохода: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; по доходам от купли-продажи иностранной валюты; по иным аналогичным доходам, - только в колонке "Дата подписания, поступления денежных средств" табл. 11.1 проставляется "Дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров".

При определении даты дохода от процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам; штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; иных аналогичных доходов в данной колонке проставляется показатель "Дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо дата решения суда"; по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества в данной колонке также проставляется "Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества".

При определении даты дохода в виде сумм восстановленных резервов и иных аналогичных доходов, в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, по доходам от доверительного управления имуществом, по доходам прошлых лет, по доходам в виде сумм дооценки имущества и иным аналогичным доходам вместо промежуточной таблицы налоговых расчетов будет достаточно справки бухгалтера, которая будет служить основанием для заполнения аналитических таблиц налогового учета.

Необходимо также составить промежуточную таблицу налогового расчета по суммам кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанным в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (см. табл.11.2).

Таблица 11.2

N п/п	Наименование	Акт инвента- ризации	НДС в сумме кредиторской задолженности	Срок платежа по дого- вору	Сумма в тыс. руб.
					01	02	03	I кв.

Статьей 279 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Следовательно, необходимо заполнить промежуточную таблицу налогового расчета при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (см. табл.11.3).

Таблица 11.3

N п/п	Наименование	Срок платежа по дого- вору	Дата ус- тупки пра- ва требо- вания	Сумма в тыс. руб.
				01	02	03	I кв.
1	Доход от уступки права требования
2	Убыток от уступки права требования
3	Проценты по долговому обязательству
4	Сумма списания убытков от уступки права требования

В соответствии со ст.251 НК РФ необходимо также составлять аналитическую таблицу по доходам, не учитываемым при определении налоговой базы (см. табл.12).

Таблица 12

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
	Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по видам на основании ст.251 НК РФ

Основным документом, используемым для определения результатов от реализации, для бухгалтерского учета является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а для налогообложения - ст.249, 250 НК РФ.

Согласно ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов включаются в операционные доходы, а в соответствии с главой 25 НК РФ выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав относится к доходу от реализации.

В соответствии с ПБУ 9/99 прочие поступления подразделяются:

- на операционные доходы;

- на внереализационные доходы;

- на чрезвычайные доходы.

Согласно главе 25 НК РФ все эти доходы включаются в одну группу - внереализационные доходы, и перечень доходов расширяется:

- на суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

- на суммы положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

- на суммы, использованные не по целевому назначению имущества (в том числе денежные средства), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

- на суммы полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

- на суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

- на суммы возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

- на суммы доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- на суммы стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

В соответствии с НК РФ выручка при методе начисления определяется в день отгрузки. Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть день перехода права собственности на товары, работы, услуги независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных главой 25 НК РФ.

На основании вышеизложенного необходимо заполнить следующую промежуточную таблицу налогового расчета (см. табл.13).

Таблица 13

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
1	Сумма убытка
2	Норматив списания убытков
3	Сумма налоговой базы
4	Норма списания убытка
5	Сумма списания убытка

Необходимо также отметить, что данные табл.13 должны сохраняться налогоплательщиком в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Итоговые данные аналитических таблиц по доходам предприятия служат основанием для заполнения сводной таблицы налогового учета (см. табл.14).

Таблица 14

N п/п	Наименование	Сумма в тыс. руб.
		01	02	03	I кв.
	Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
	Внереализационные доходы
	Всего доходов

А.Ю. Блок

"Налоговый вестник", N 4, 5, 6, апрель, май, июнь 2002 г.