Налог с продаж (М.Н. Хромова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2002 г.)

Налог с продаж

Впервые в Российской Федерации налог с продаж был введен 1 января 1991 года для финансового обеспечения принятых социально-экономических программ поддержки малообеспеченных слоев населения, а также стабилизации денежного обращения.

Налог с продаж был определен в размере 5% от реализации продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления, выполненных работ и платных услуг и взимался начиная с 1 января 1991 года по всем расчетным документам, предъявленным в учреждения банков к оплате за товары (работы, услуги).

Налог с продаж зачислялся в бюджеты республик бывшего СССР в размере 70% и в союзный бюджет - 30% от суммы поступления. При этом порядок распределения налога с продаж между республиканскими и местными бюджетами определялся республиканским законодательством.

По сути, налог с продаж уплачивался конечным потребителем товаров (работ, услуг) и представлял собой косвенную форму налогообложения, являясь инструментом распределения чистого дохода общества.

Источником уплаты налога с продаж служили средства предприятий, объединений и организаций, перечисленные поставщикам и подрядчикам за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а в части товаров народного потребления и услуг этот налог уплачивался за счет доходов населения.

Следует отметить, что в то время налог с продаж имел много общего с НДС, действующим в настоящее время.

Плательщиками налога с продаж являлись предприятия, объединения, организации, состоявшие на хозяйственном расчете, имевшие самостоятельный баланс и являвшиеся юридическими лицами, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, на которой они основаны, включая созданные на территории бывшего СССР совместные предприятия с участием советских юридических лиц и иностранных юридических лиц и граждан, а также их филиалы (отделения, другие обособленные подразделения), имеющие расчетные счета в учреждениях банков, производящие и реализующие продукцию производственно-технического назначения и товары народного потребления, выполняющие работы и оказывающие услуги. При этом в круг плательщиков налога с продаж были включены лица, занимающиеся индивидуальной трудовой деятельностью по регистрационным удостоверениям и патентам.

Налогом с продаж облагалась реализация на сторону (то есть другим предприятиям, объ-единениям, организациям, а также населению) продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления (в том числе импортных), выполненных работ и платных услуг по установленному перечню.

Стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) для исчисления налога с продаж определялась по ценам, тарифам и расценкам, установленным в соответствии с действовавшим порядком (закупочные, оптовые, сметные, розничные цены, а также тарифы и расценки, включая договорные и свободные цены, тарифы и расценки).

Налог с продаж на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия на издержки производства и обращения не относился.

Сумма налога с продаж, подлежавшая взносу в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы и услуги, стоимость которых относилась на издержки производства и обращения.

Плательщики налога с продаж представляли в налоговые органы по месту своего нахождения расчеты по налогу с продаж по установленной форме.

Был установлен ряд льгот по налогу с продаж. Так, был определен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых осуществлялась без налога с продаж. В основном в данный перечень входили социально значимые товары (работы, услуги).

Кроме того, Правительствам отдельных республик бывшего СССР было предоставлено право расширять и дополнять действующий перечень товаров (работ, услуг), реализация которых не облагалась налогом с продаж.

Данный налог действовал в течение одного года и 1 января 1992 года был отменен в связи с введением НДС.

В 1998 году в целях финансовой поддержки регионов Российской Федерации вновь был введен налог с продаж, но уже в качестве регионального налога.

Так, согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 150-ФЗ) налог с продаж устанавливался и вводился в действие законами субъектов Российской Федерации. При этом конкретный порядок уплаты налога с продаж определялся законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

С введением в действие налога с продаж на территории региона отменялся целый ряд местных налогов и сборов.

Суммы платежей по налогу с продаж зачислялись в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты соответственно в размере 40 и 60% и направлялись на социальные нужды малообеспеченных групп населения.

Плательщиками налога с продаж признавались юридические лица, их филиалы, представительства и обособленные подразделения, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица.

Объектом обложения налогом с продаж признавалась стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

Законом N 150-ФЗ был предусмотрен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения налогом с продаж, включающий социально значимые товары (работы, услуги). При этом по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации предусмотренный в Законе N 150-ФЗ перечень товаров (работ, услуг) мог дополняться и расширяться.

При определении налоговой базы по налогу с продаж в стоимость товаров включалась сумма НДС, а по подакцизным товарам - акцизы.

Максимальная ставка налога с продаж была установлена в размере до 5%. При этом законодательным (представительным) органам власти субъектов Российской Федерации было предоставлено право самостоятельно определять размер ставок налога с продаж в установленных пределах.

Следует отметить, что согласно решению Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" положения частей первой, второй, третьей и четвертой п.3 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 31.07.1998 N 150-ФЗ), определяющие плательщиков налога с продаж, объекты налогообложения, а также перечень товаров (работ, услуг), не являющихся объектами налогообложения налогом с продаж, утратили силу с 1 января 2002 года.

В связи с создавшейся ситуацией, а также в рамках проведения налоговой реформы в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 148-ФЗ), согласно которому часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнилась в разделе IX "Региональные налоги и сборы" очередной главой - главой 27 "Налог с продаж".

В соответствии со ст.4 Закона N 148-ФЗ основные положения по налогу с продаж, предусмотренные в ст.1 и 2 этого Закона и определяющие налогоплательщиков, объекты налогообложения, налоговые льготы, налоговую базу, порядок исчисления и предельную ставку данного налога, вступили в силу с 1 января 2002 года.

Нормы Закона N 148-ФЗ, регулирующие порядок применения налога с продаж, приведены в соответствие с решением Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N П-2. При этом сам принцип взимания налога с продаж остался неизменным. Так, в соответствии с главой 27 "Налог с продаж" НК РФ сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля стоимости реализованных товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж.

Вместе с тем при рассмотрении положений Закона N 148-ФЗ следует обратить внимание на определенные отличия от ранее действовавшего законодательства по налогу с продаж (то есть законодательства, действовавшего в период с августа 1998 года по декабрь 2001 года).

Согласно положениям главы 27 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, где установлен налог с продаж.

В отличие от ранее действовавшего законодательства по налогу с продаж в главе 27 НК РФ к плательщикам налога с продаж не отнесены филиалы, представительства и другие обособленные подразделения. При этом ст.355 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога с продаж по месту нахождения обособленных подразделений организации. Так, если обособленные подразделения осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж, не по месту нахождения своей головной организации, то данная организация уплачивает налог с продаж на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляется реализация товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями.

Согласно главе 27 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка налог с продаж не должен начисляться в случае оплаты товаров (работ, услуг) физическими лицами (в том числе индивидуальными предпринимателями) путем перечисления средств с банковских счетов, денежных переводов и при расчетах векселями. Кроме того, налог с продаж не должен начисляться при реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам.

В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию.

Если физическое лицо, приобретая какой-либо товар в магазине розничной торговли, оплачивает его безналично, а именно: перечислением денежных средств со своего расчетного счета в банке, - следует ли начислять налог с продаж продавцу данного товара?

Согласно ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. В связи с этим при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), оплата за которые осуществляется перечислением денежных средств с их банковских счетов, налог с продаж взимать не следует.

Рассмотрим другую ситуацию. Например, какие-либо услуги оказываются индивидуальным предпринимателям и физическим лицам, реализующим свою сельскохозяйственную продукцию. Это могут быть услуги по предоставлению торгового места на городском рынке, которые оказывает юридическое лицо. При этом их оплата производится наличными денежными средствами (в кассу рынка). Следует ли в данном случае начислять налог с продаж?

Согласно главе 27 НК РФ из объектов обложения налогом с продаж не исключаются услуги, оказываемые за наличный расчет физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальным предпринимателям) и физическим лицам, реализующим свою сельскохозяйственную продукцию.

При рассмотрении данной ситуации следует иметь в виду, что согласно ст.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому для целей обложения налогом с продаж индивидуальные предприниматели могут рассматриваться как физические лица.

Необходимо отметить, что в случае освобождения от обложения налогом с продаж индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке, налогоплательщикам (продавцам товаров, работ и услуг) будет достаточно сложно обосновать невзимание налога с продаж с таких физических лиц, поскольку сведения об их регистрации могут использоваться для целей уклонения от налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг) для личного использования.

Кроме того, у индивидуальных предпринимателей имеются более широкие по сравнению с другими физическими лицами возможности для оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) безналично, то есть без уплаты налога с продаж.

Таким образом, услуги, предоставляемые на рынках за наличный расчет (в том числе по обеспечению торговыми местами) как индивидуальным предпринимателям, так и физическим лицам, реализующим сельскохозяйственную продукцию собственного производства, должны оплачиваться с учетом налога с продаж.

В главе 27 НК РФ, так же как и в действующем законодательстве по налогу с продаж, предусмотрен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению налогом с продаж.

Этот перечень товаров (работ, услуг) практически совпадает с перечнем товаров (работ, услуг), который был предусмотрен в Законе N 150-ФЗ. Так, группа продовольственных товаров дополнена такими товарами первой необходимости, как мука и яйца птицы. Дополнительно освобождаются от обложения налогом с продаж операции по реализации физическим лицам учебной и научной книжной продукции, а также периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера. При этом если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от обложения налогом с продаж), он должен вести раздельный учет таких операций.

Существенным отличием главы 27 НК РФ от ранее действовавшего законодательства по налогу с продаж является то, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации больше не обладают правом дополнять по своему усмотрению установленный перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения налогом с продаж. Таким образом, перечень товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж, установленный главой 27 НК РФ, является единым для всех субъектов Российской Федерации, где введен налог с продаж.

При рассмотрении данной нормы следует иметь в виду следующее.

Поскольку перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж, утвержден ст.350 НК РФ, то при введении в действие законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж в целях унификации применения норм указанной статьи целесообразно руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 и Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93.

Вторым аспектом этой проблемы является вопрос о возможности предоставления законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации льгот по налогу с продаж отдельным категориям налогоплательщиков в силу действия норм НК РФ. Так, согласно п.3 ст.12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

В соответствии с п.1 ст.56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Главой 27 НК РФ утвержден перечень операций, не подлежащих налогообложению налогом с продаж, и установлено право субъектов Российской Федерации утверждать размер ставки налога.

Так, согласно ст.353 НК РФ ставка по налогу с продаж устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5%. При этом установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах установленной налоговой ставки, а также установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг), не допускается.

Учитывая вышеизложенное, право устанавливать льготы по налогу с продаж в отношении отдельных категорий налогоплательщиков законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации не предоставлено.

Что касается ст.12 "Виды налогов и сборов в Российской Федерации" НК РФ, то данная статья в настоящее время не действует.

Действительно, согласно этой статье законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации при установлении регионального налога могут предусматривать налоговые льготы. Однако в соответствии со ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" данная статья НК РФ вводится в действие только со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Максимальный размер ставки налога с продаж сохранен на прежнем уровне, то есть не выше 5%. При этом в отличие от ранее действовавшего порядка не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении отдельных видов реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на территории какого-либо субъекта Российской Федерации.

Согласно главе 27 НК РФ налог с продаж исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Исходя из практики применения налога с продаж в главе 27 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога с продаж при реализации товаров по договорам комиссии (поручения, агентским договорам). Так, в зависимости от условий заключенного договора комиссии (поручения, агентского договора) обязанность по уплате налога с продаж возлагается либо на комиссионера (поверенного, агента), либо на комитента (доверителя, принципала). Таким образом, согласно данной норме исключается возможность двойного обложения налогом с продаж товаров, реализуемых в рамках договоров комиссии (поручения, агентских договоров).

В связи с данной нормой возникает ряд вопросов по уплате налога с продаж налогоплательщиками, применяющими различные налоговые режимы (в том числе специальные налоговые режимы). Так, должен ли уплачивать налог с продаж индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, при передаче своих товаров по договорам комиссии для реализации в организацию розничной торговли?

Согласно ст.348 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога с продаж.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета уплаты и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога (налога на доходы физических лиц) на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. При этом индивидуальные предприниматели от уплаты других налогов не освобождаются. Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, являются плательщиками налога с продаж (аналогичный порядок обложения налогом с продаж применялся индивидуальными предпринимателями в 2001 году).

Согласно ст.349 НК РФ налогом с продаж облагаются операции по реализации физическим лицам товаров за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В связи с этим операции по реализации физическим лицам товаров, переданных индивидуальным предпринимателем по договору комиссии предприятию розничной торговли, облагаются налогом с продаж.

Одновременно следует иметь в виду, что в соответствии с п.3 ст.354 НК РФ если фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом.

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом согласно п.4 данной статьи НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Таким образом, в случае поступления денежных средств за реализованный согласно заключенному договору комиссии товар в кассу предприятия розничной торговли обязанность по уплате налога с продаж возлагается на это предприятие, которое является в данном случае налоговым агентом.

В заключение следует отметить, что основные положения Закона N 148-ФЗ, регулирующие порядок применения налога с продаж, введены в действие с 1 января 2002 года и утрачивают силу 1 января 2004 года.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2002 г.