Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам (С. Липатников, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, 24, май, июнь 2002 г.)

Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам

Основными документами, регламентирующими расходы организации на командировки работников за границу, являются:

Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ), который вступил в силу с 1 февраля 2002 г.;

Правила об условиях труда советских работников за границей, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. N 365 (в ред. от 20.08.92 г.) (далее - Правила);

положение Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов";

постановление Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

приказ Минфина России от 6.07.01 г. N 49н (в ред. от 9.11.01 г.) "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации";

постановление Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 (в ред. от 21.03.98 г.) "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств";

приказ Минфина России от 12.11.01 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (в ред. от 4.03.02 г. N 16н);

приказ Минфина России от 4.03.02 г. N 15н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

В соответствии со ст.166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с этой командировкой. В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом согласно ст.168 ТК РФ размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета (указанные размеры установлены приказом Минфина России от 6.07.01 г. N 49н).

Выплата суточных

Расчет суточных для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. производится согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93. При расчете суточных следует обратить внимание на положения п.72 Правил, а также совместного письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ. Согласно данному письму работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую они направляются, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Максимальная продолжительность командировки за границу не установлена. Однако в первые 60 дней пребывания работника в командировке за границей выплата суточных производится по нормам, установленным для работников, направляемых в командировку за границу, начиная с 61-го дня - в размерах, установленных для загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится такое учреждение.

Правилами и совместным письмом установлены также особенности расчета суточных в случае выезда в командировку и возвращения в тот же день, если работники обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, а также в тех случаях, когда работник в период командировки вынужден переезжать из одной страны в другую. В случае выезда в командировку и возвращения в тот же день работнику выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере 50% установленной нормы (п.72 Правил). Если работники обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30% от установленных норм суточных (п.73 Правил).

В указанном письме сообщается, что если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Для обоснования правильности расчета суточных рекомендуется в состав первичных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы включить ксерокопию загранпаспорта с отметками о дате пересечения границы. Это особенно важно в тех случаях, когда данные имеющихся документов не позволяют сделать вывод о факте пересечения границы в указанный в них день. При командировке работника в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не требуется. Оформление командировочного удостоверения при выезде в командировку в страны СНГ необходимо, так как для пересечения границ государств - участников СНГ загранпаспорт не требуется.

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе суточные), связанные с производственной деятельностью, учитываются в полном объеме.

Для целей обложения налогом на прибыль суточные учитываются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 в соответствии с п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ. Указанные расходы будут отражены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, постановление Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 (с учетом изменений размера суточных, установленных приказом Минфина России от 12.11.01 г. N 92н), которое ранее регламентировало порядок учета суточных в целях налогообложения прибыли, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, в 2002 г. применяется только для исчисления налога на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ) и единого социального налога (п.2 ст.238 НК РФ) в случае выплаты суточных сверх норм. Порядок исчисления единого социального налога в данном случае применяется с учетом требований, установленных п.3 ст.236 НК РФ.

В соответствии с указанным пунктом выплаты и иные вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Объект обложения (как разница) возникнет лишь в том случае, если сумма превышения норм суточных для исчисления единого социального налога согласно приказу Минфина России N 92н больше суммы превышения норм суточных для исчисления налога на прибыль в соответствии с постановлением N 93, т.е. если норма суточных в соответствии с приказом N 92н будет меньше нормы суточных в соответствии с постановлением N 93. Однако сравнительный анализ данных нормативных документов показывает, что нормы суточных по всем странам (за исключением Афганистана), установленные в этих документах, совпадают, и таким образом отслеживать налоговую базу по единому социальному налогу не надо, поскольку объект обложения единым социальным налогом сверх норм суточных возникать не будет.

Расходы на проживание

Согласно п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ к расходам на командировку, в частности, относится наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, с 1 января 2002 г. наем жилого помещения для целей налогообложения прибыли принимается в размере фактических затрат как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. Указанные расходы будут отражены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом приказ Минфина России от 11.07.01 г. N 51н признан утратившим силу на основании приказа Минфина России от 4.03.02 г. N 15н.

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе оплата найма жилья) учитываются в полном объеме.

В отличие от порядка налогообложения сверхнормативных суточных расходы на проживание не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, поскольку принимаются в размере фактически произведенных расходов при условии документального подтверждения расходов (п.3 ст.217 и п.2 ст.238 НК РФ). При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные нормы при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения на территории иностранных государств, не установлены, поэтому сумма расходов по найму жилого помещения в полном объеме включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет являться объектом обложения единым социальным налогом, поскольку расходы за проживание без документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, поскольку расходы по найму жилья принимаются в размере фактических затрат для целей налога на прибыль, налога на доходы физических лиц и единого социального налога при условии документального подтверждения расходов, у организаций нет оснований применять приказ Минфина России от 4.03.02 г. N 15н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Расходы на проезд

В соответствии с п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ к расходам на командировку, в частности, относится проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Таким образом, следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. расходы на проезд работника к месту командировки за границу и обратно к месту постоянной работы также принимаются в размере фактических затрат. Ранее используемый для целей налогообложения прибыли порядок, согласно которому командированным за границу работникам возмещались расходы по проезду воздушным, железнодорожным и водным транспортом (руководителям предприятия - по тарифу 1-го класса, самолет - по тарифу бизнес-класса, остальным - по тарифу 2-го класса, на самолетах - по тарифу экономического класса, на судах - по тарифу туристического класса) с 1 января 2002 г. не применяется.

Однако следует учитывать, что в главе 25 НК РФ приведено понятие "обоснованные расходы", под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.02 г. N БГ-3-02/98, под экономически оправданными затратами понимаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Однако полностью содержание понятия "оправданные затраты" так и не раскрыто, и поэтому налоговые органы, возможно, на этом основании при наличии неоправданно больших сумм, истраченных на командировочные расходы (расходы на проживание, на проезд, суточные и др.), будут не принимать их для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ командированному работнику также возмещаются консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Стоимость билетов, приобретенных для поездки за границу, в том числе в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь), НДС не облагается, поскольку стоимость услуг по перевозке пассажиров подлежит налогообложению по налоговой ставке 0% (п.п.4 п.1 ст.164 НК РФ).

Как и расходы на проживание, расходы на проезд не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, поскольку принимаются в размере фактически произведенных расходов при условии их документального подтверждения. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по проезду, сумма расходов по проезду в полном объеме включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет являться объектом обложения единым социальным налогом, поскольку расходы за проезд без документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Прочие расходы

Главой 25 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов расходы на телефонные услуги (п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ). Возмещение расходов на телефонные переговоры сотрудникам при командировке возможно только при документальном подтверждении того, что эти переговоры были произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Такими первичными документами могут быть счета телефонной станции с расшифровкой - с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, счета-фактуры, иные документы (договоры, доверенности, информационные письма и т.п.), в которых указаны соответствующие телефонные номера.

Ряд иностранных государств не разрешает оформление документов на въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Это, в частности, Германия, Австрия, Франция, Испания и США. В таких случаях расходы по оплате обязательной медицинской страховки учитываются для целей налогообложения прибыли, так как относятся к расходам по оформлению выездных документов и подпадают под действие абзаца 4 п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ.

При командировках в страны дальнего и ближнего зарубежья работнику возмещаются и признаются для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оформлением визы, заграничных паспортов, по провозу багажа весом до 30 кг, расходы, связанные с обменом чека в банке на наличную иностранную валюту (п.71 Правил).

При оформлении загранпаспорта расходы на оформление относятся согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" и списываются равномерно в течение времени действия паспорта (5 лет). Аналогичным образом расходы по оформлению визы относятся в дебет счета 97 (если виза длительная) либо на счета учета расходов (20, 26, 44) (если виза разовая).

Корпоративная карта

Согласно Положению о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденному Банком России 9.04.98 г. N 23-П (с изм. и доп. от 29.11.2000 г.), оплата командировочных расходов может производиться по банковской карте с последующим оформлением авансового отчета. Держателями корпоративной пластиковой карты могут быть один или несколько сотрудников организации. Для обслуживания такой карты организация заключает договор с банком-эмитентом, который открывает для нее счет в банке - специальный карточный счет. Количество держателей карт регулируется по согласованию между руководителем организации и обслуживающим банком.

Юридическим лицам эмитент может выдавать банковские карты следующих типов:

расчетная корпоративная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций;

кредитная корпоративная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций.

В соответствии с п.4.6 указанного Положения юридические лица - резиденты могут осуществлять с использованием корпоративных банковских карт следующие операции:

на основании п.п.6 - безналичную оплату расходов в иностранной валюте, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства;

согласно п.п.8 - получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства.

Допускается списание средств для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации со счетов юридических лиц - резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая за счет средств с рублевых счетов клиента для последующих расчетов по операциям, совершаемым в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента - владельца рублевого счета (п.4.6 Положения).

Корпоративные карточные счета согласно Плану счетов относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 51 - перечислена сумма в рублях на специальный карточный счет;

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 52 - перечислена иностранная валюта на специальный карточный счет.

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, является операционными расходами и учитывается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Суммы вознаграждения, удержанные банком за обслуживание специального карточного счета, учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме (п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ).

Валютные операции по счетам корпоративных карт должны осуществляться в соответствии с требованиями валютного законодательства и положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н.

В соответствии с приложением к ПБУ 3/2000 датой совершения операций в иностранной валюте является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. Поскольку корпоративная карта может открываться и на расчетный счет организации (рублевая корпоративная карта), датой совершения операции в иностранной валюте при получении наличной валюты и оплате счетов подотчетным лицом с использованием рублевой корпоративной карты следует считать дату списания необходимых для конвертации рублевых средств со счета организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте курсовые разницы отражаются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 как внереализационные доходы или внереализационные расходы, которые учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции с использованием банковских карт сопровождают следующие первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов, а также отчеты о командировках (если денежные средства списываются со счета на командировочные расходы).

Оформление командировки

Командировка работника обязательно оформляется приказом руководителя. В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, страну командирования, планируемый срок командировки, ее цель. В зависимости от цели расходы на командировку впоследствии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ), или, если целью командировки было приобретение имущества (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов), расходы относятся на увеличение стоимости приобретенного имущества (п.1 ст.254, п.1 ст.257 НК РФ).

Сотрудникам следует составлять развернутый отчет о командировке, в котором должны найти отражение как ее цели, так и результаты. Это позволит избежать споров и разногласий при проверке налоговыми органами. Отчет должен быть утвержден руководителем организации.

Для получения в банке наличной валюты и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков в банк представляется заявка, порядок оформления которой определен положением Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". По окончании служебной командировки лица, командируемого за пределы Российской Федерации, но не позднее даты, определенной уполномоченным банком в графе 12 заявки, клиент представляет в уполномоченный банк отчет. Форма и порядок оформления отчета также определены Положением N 62.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп.3.6 и 3.7 Положения N 62 уполномоченный банк выдает одновременно с суммой запрашиваемой наличной валюты справку по форме N 0406007. Эта справка является основанием для вывоза иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами. Для учета справок по форме N 0406007 в организации должен вестись отдельный журнал учета справок в порядке и по форме, приведенным в приложении N 3 к Положению N 62. За нарушение порядка ведения журнала учета справок по форме N 0406007 организация несет ответственность в соответствии с п.2 ст.14 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 (в ред. от 30.12.01 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" в виде штрафа в пределах суммы, по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке.

Наличная иностранная валюта может быть приобретена командированным сотрудником за рубли в обменном пункте в том случае, если он получил аванс на загранкомандировку в рублях. Пункт 2.1 Положения N 62 запрещает покупку наличной иностранной валюты непосредственно самим юридическим лицом, через подотчетное лицо в обменном пункте банка и оприходование этой валюты в кассу организации. Вместе с тем действующее законодательство не содержит запрета на приобретение наличной иностранной валюты физическими лицами через уполномоченные банки от своего имени, что дает право командированным сотрудникам без ограничения приобретать наличную иностранную валюту за свой счет. В этом случае им также выдается справка по форме N 0406007, которая является разрешением на вывоз иностранной валюты за границу. Косвенное подтверждение того, что командируемый сотрудник имеет право расходовать за границей иностранную валюту, приобретенную за счет собственных средств, содержится в п.4.1 Положения N 62, в котором, в частности, говорится о том, что при наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности перед командируемым лицом может погашаться путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Понятно, что перерасход по авансу на командировочные расходы может возникнуть у командируемого сотрудника только в том случае, если он расходует собственные валютные средства, приобретенные от своего имени и за свой счет.

Компенсация сотруднику затрат на приобретение иностранной валюты (комиссионное вознаграждение банку) не может быть учтена в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с загранкомандировками.

По производственной необходимости работник направлен в командировку в США сроком на 4 дня. Из кассы на командировочные расходы выдано 1000 долл. США. Приказом руководителя суточные за каждый день нахождения в командировке установлены в размере 100 долл. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложенным счетом за проживание в гостинице на сумму 600 долл. (3 дня по 200 долл. за день). Курс доллара США, установленный Банком России, составляет: на дату оприходования наличной иностранной валюты в кассу организации с валютного текущего счета - 28,5 руб. за 1 долл., на дату выдачи наличной иностранной валюты - 28,7 руб., на дату утверждения авансового отчета и возврата в кассу остатка неиспользованной иностранной валюты - 28,6 руб. за 1 долл. США. При окончательном расчете с подотчетным лицом организация выплатила из кассы 100 руб. (суточные в рублях за один день), а работник вернул в кассу остаток неиспользованной иностранной валюты.

Если организация выдает сотруднику на командировочные расходы иностранную валюту или дорожные чеки, которые имеют номинал, выраженный в иностранной валюте, их учет должен соответствовать правилам, установленным ПБУ 3/2000 для бухгалтерского учета валютных операций. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится согласно п.6 ПБУ 3/2000 по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения кассовой операции в иностранной валюте является дата оприходования денежных знаков в кассу организации или дата выдачи денежных знаков из кассы организации; датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, - дата утверждения авансового отчета.

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 52 - 28 500 руб. (1000 долл. х 28,5 руб.) - оприходована поступившая иностранная валюта.

В соответствии с п.23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного советом директоров Банка России 22.09.93 г. N 40, каждая организация может вести только одну кассовую книгу. Данным нормативным документом не предусмотрено никаких исключений и специальных правил для учета валютных средств. Поэтому в одной кассовой книге должны быть отражены все операции по движению наличных денежных средств в кассе как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте. Бухгалтерский учет движения денежных средств в иностранной валюте отражается на балансовом счете 50 "Касса" на отдельном субсчете в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению.

В результате пересчета стоимости активов и обязательств в учете у организаций по операциям, перечисленным в п.7 ПБУ 3/2000, возникают курсовые разницы, которые отражаются в соответствии с п.12 ПБУ 3/2000 в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Курсовые разницы согласно п.13 ПБУ 3/2000 зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Д-т 71, К-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте" - 28 700 руб. (28,7 руб. х 1000 долл.) - выдана в подотчет иностранная валюта;

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 91-1 - 200 руб. [(28,7 руб. - 28,5 руб.) х 1000 долл.] - отражена положительная курсовая разница.

В соответствии с Положением N 62 иностранная валюта может выдаваться банком не ранее чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц в служебную командировку за пределы Российской Федерации. Подотчетные суммы наличной иностранной валюты, не использованные во время служебной командировки, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. В течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить для утверждения авансовый отчет.

При выдаче в подотчет командированному сотруднику денежных средств в иностранной валюте в бухгалтерском учете (на счете 71) возникает задолженность в иностранной валюте. Курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России, за время командировки может измениться. В соответствии с ПБУ 3/2000 на дату утверждения авансового отчета (т.е. на момент погашения задолженности) производится переоценка задолженности, отраженной на счете 71.

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 8580 руб. (3 дня х 100 долл. х 28,6 руб.) - отнесены на затраты суточные в долларах США за 3 дня;

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 100 руб. - отнесены на затраты суточные в рублях за один день;

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 17 160 руб. (600 долл. х 28,6 руб.) - отнесены на затраты расходы на проживание;

Д-т 91-2, К-т 71 - 100 руб. [(28,6 руб. - 28,7 руб.) х 1000 долл.] - отражена отрицательная курсовая разница.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в командировку на срок до 60 дней в США - 67 долл. в сутки.

Таким образом, в налоговом регистре найдет отражение только сумма 5748,6 руб. (67 долл. х 3) х 28,6 руб.

Командируемый сотрудник имеет право погасить задолженность в иной иностранной валюте, чем полученная им в подотчет, при условии, что курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу организации рублевого эквивалента суммы задолженности, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. При этом для расчета применяется обменный курс, указанный в документе, подтверждающем обмен выданной на командировочные расходы наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. При отсутствии документа, подтверждающего обмен, следует применять курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

При наличии перерасхода командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте сумма задолженности может погашаться по согласованию с сотрудником путем перевода валюты на валютный счет работника, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 71 - 2760 руб. [(1000 долл. - 600 долл. - 300 долл.) х 28,6 руб. - 100 руб.] - возврат неиспользованной подотчетной суммы.

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога следует руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" с учетом изменений размера суточных, установленных приказом Минфина России от 12.11.01 г. N 92н (в ред. от 4.03.02 г. N 16н) "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", п.3 ст.217, п.п.2 п.1 ст.238 и п.3 ст.236 НК РФ.

Согласно приказу Минфина России от 12.11.01 г. N 92н предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в краткосрочную командировку в США - 67 долл. в сутки.

Таким образом, в доход физического лица будет включена сумма превышения норм суточных, установленных в соответствии с действующим законодательством, в размере 2831,4 руб. (100 долл. х 3 дня х 28,6 руб. - 67 долл. х 3 дня х 28,6 руб.).

При исчислении единого социального налога, как уже отмечалось, необходимо руководствоваться п.3 ст.236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения (независимо от формы, в которой они осуществляются), начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В рассматриваемом случае сумма превышения норм суточных расходов для исчисления налога на прибыль (т.е. сумма, не уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль) составила 2831,4 руб. (100 долл. х 3 дня х 28,6 руб. - 67 долл. х 3 дня х 28,6 руб.).

Таким образом, объекта обложения единым социальным налогом не будет.

С. Липатников,

АКФ "Прима аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, 24, май, июнь 2002 г.