Арендованное имущество - обязанности арендатора по его сохранности. Правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.)

Арендованное имущество - обязанности арендатора по его сохранности.
Правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При заключении сторонами договора аренды, одним из его условий может являться условие по сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом заключаемое соглашение должно исходить из того, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (пункт 1 статья 611 ГК РФ).

Если при приемке имущества в аренду, непосредственно после этого или в процессе эксплуатации арендатором будут выявлены недостатки передаваемого (переданного) имущества, он в соответствии со статьей 612 ГК РФ вправе по своему выбору:

- потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих, расходов на устранение недостатков имущества;

- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

- потребовать досрочного расторжения договора.

В свою очередь арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, вправе без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

При этом следует отметить, что не все недостатки в арендованном имуществе арендодатель может быть принужден арендатором к производству расходов, связанных с ремонтом или нормализацией ранее переданного в аренду имущества.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 612 ГК РФ арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Исходя из этого, в заключаемом сторонами договоре аренды рекомендуется предусматривать отдельный раздел, посвященный физическому и техническому состоянию передаваемого в аренду имущества. И если определенные недостатки будут зафиксированы в договоре, и арендатор согласиться с приемкой такого имущества в аренду, то арендодатель освобождается от ответственности за оговоренные недостатки.

Как представляется, недостатки арендованного имущества должны выявляться арендатором при приеме имущества в аренду и подписании соответствующего акта приемки-передачи.

Не отвечает арендодатель также за недостатки, причиной которых является неправильное использование имущества арендатором в течение действие договора аренды.

Обусловлено это положениями статьи 615 ГК РФ, согласно которой на арендатора возлагаются обязанности по использованию имущества строго в соответствии с условиями заключенного договора, а если такие условия в договоре не оговорены - в соответствии с назначением имущества.

Если арендатор пользуется арендованным имуществом не в соответствии с условиями заключенного договора, арендодатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Обязанности сторон по содержанию имущества в течение срока действия договора, определяются непосредственно условиями заключенного договора.

При этом, как правило, отношения сторон строятся на основе статьи 616 ГК РФ, согласно которой на арендодателя обычно возлагаются обязанности по производству капитального ремонта, а на арендатора - обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии, производству текущего ремонта и прочих расходов по содержанию имущества. Еще раз отметим, что условиями заключенного сторонами договора аренды может быть предусмотрено иное разделение обязанностей по содержанию арендованного имущества.

Если обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии возлагаются на арендатора, то именно он должен отвечать не только за сохранность арендованного имущества, но и за допущенные в течение договора недостатки.

В том случае, если арендатор использует переданное ему имущество с существенным нарушением условий заключенного договора, назначения имущества, не производит ремонт имущества, существенно ухудшает состояние имущества, арендодатель вправе в соответствии со статьей 619 ГК РФ потребовать расторжения договора аренды.

На арендодателя в основном возлагаются только обязанности по производству капитального ремонта, что обусловлено требованиями статьи 210 ГК РФ о возложении обязанности по содержанию имущества на его собственника. При этом сроки ремонтных работ устанавливаются заключаемым сторонами договором. Если такие сроки договором не установлены, то ремонтные работы должны производится в случае неотложной необходимости, а также в установленные предъявляемыми к используемому имуществу техническими и эксплуатационными требованиями сроки.

В случае отказа арендодателя от производства работ по капитальному ремонту, арендатор в соответствии с пунктом 1 статьи 616 ГК РФ вправе предусмотреть по своему выбору:

- выполнение капитального ремонта за счет своих сил, с последующим взысканием с арендодателя стоимости ремонта или зачетом ее в счет арендной платы;

- уменьшение арендной платы;

- расторжение договора и возмещение убытков.

Исходя из вышеизложенного, в законодательном порядке обязанности арендаторов по сохранности полученного в аренду имущества заключаются в его содержании, производстве текущего ремонта, а также возмещению арендодателю убытков, причиненных утратой, недостачей или порчей имущества.

Таким образом, следует выделять обязанности арендатора по сохранности имущества в его определенном техническом и качественном состоянии, а также обязанности по сохранности имущества как объекта имущества, то есть сохранности наличия.

Содержание и текущий ремонт арендованного имущества

В том случае, если заключенным договором обязанности по содержанию и текущему ремонту полученного в аренду имущества возлагаются на арендатора, он в полной мере несет ответственность за поддержание имущества в исправном и пригодном для эксплуатации состоянии.

Если при этом выполнение работ по капитальному ремонту вменяется в обязанность арендодателя, то ответственность арендатора по поддержанию имущества в надлежащем техническом и эксплуатационном состоянии ограничивается только рамками текущего ремонта и непосредственно содержания принятого в аренду имущества. Если в этом случае принятое в аренду имущество придет в негодность по причине невыполнения арендодателем своих обязательств по капитальному ремонту, арендатор должен быть освобожден от ответственности за техническое и эксплуатационное состояние полученного имущества.

При списании расходов арендатора по содержанию и ремонту арендованного имущества в целях налогообложения следует отдельно рассмотреть законодательно установленный порядок до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления налога на прибыль) и после этой даты.

До 1 января 2002 года порядок принятия расходов в целях налогообложения регулировался "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552 (в редакции изменений и дополнений).

Согласно подпункту "ч" пункта 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения относились расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (в том числе расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).

Вместе с этим следует учитывать, что постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27 февраля 1996 года N 2299/95 и от 25 июня 1996 года N 3651/95 отмечено, что к основным производственным фондам не могло относиться имущество физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В связи с этим до 1 января 2002 года расходы по содержанию имущества, полученного в аренду от физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не могли относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения, что было подтверждено письмом МНС России от 11 апреля 2000 года N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями".

С вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются арендные платежи за любое арендуемое имущество (см. подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ), в связи с чем и расходы по содержанию такого рода имущества должны приниматься в целях налогообложения (см. подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

При организации и проведении ремонтных работ необходимо учитывать, что затраты на техническое обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонт арендованных объектов относятся на затраты производства, а затраты на их модернизацию, дооборудование и реконструкцию в соответствии с пунктами 5 и 27 ПБУ 6/01 формируют отдельный объект учета, имеющий наименование "капитальные вложения в арендованные объекты основных средств".

Правомерность отнесения в бухгалтерском учете расходов на ремонт арендованного имущества на счета учета затрат на производство арендатора подтверждена пунктом 78 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 года N 33н.

Отнесение расходов на ремонт арендованных объектов на затраты производства в целях налогообложения подтверждается пунктом 3 статьи 260 НК РФ, но только в части расходов на ремонт амортизируемых основных средств.

В связи с вышеизложенным расходы на ремонт и техническое обслуживание арендованных объектов отражаются следующими записями:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - расходы по оплате работ текущего, среднего и капитального ремонта арендованного имущества, выполненных сторонними организациями (с НДС);

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов 60, 76 - отражены расходы по неравномерно производимому в течение года ремонту арендованного имущества;

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" кредит счетов 60, 76 - отнесение расходов по ремонту арендованного имущества за счет создаваемого в организации-арендаторе резерва расходов на ремонт объектов основных средств (ремонтного фонда);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС с работ, выполненных сторонними организациями;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" - расходы на ремонт арендованного имущества хозяйственным способом (силами арендатора);

дебет счета 96 кредит счетов 70, 69, 10 - погашение расходов на ремонт арендованного имущества хозяйственным способом за счет созданного в организации резерва предстоящих расходов;

дебет счета 97 кредит счетов 70, 69, 10 - отнесение произведенных расходов по ремонту арендованного имущества хозяйственным способом на расходы будущих периодов.

Расходы по модернизации, дооборудованию и реконструкции арендованного имущества отражаются в бухгалтерском учете арендатора следующими записями:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счетов 60, 76 - отнесение стоимости работ и услуг сторонних организаций, связанных с модернизацией, дооборудованием и реконструкцией арендованного имущества;

дебет счета 08 кредит счетов 70, 69, 10, 07 "Оборудование к установке" - расходы по модернизации, дооборудованию и реконструкции арендованного имущества, включая стоимость устанавливаемых оборудования, запасных частей и другого имущества;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - затраты на дооборудование, модернизацию и реконструкцию арендованного имущества зачисляются в состав отдельного объекта учета "капитальные вложения в арендованные объекты основных средств";

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль к распределению" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль к использованию" - одновременно с зачислением соответствующих сумм в состав объектов основных средств, отражается источник капитальных вложений (см. последний абзац пояснений к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов).

В том случае, если дооборудование арендованного имущества не носит капитального характера (например, на арендованное транспортное средство установлены материальные ценности, подлежащие учету в составе материалов - аптечка, огнетушитель, автоинструмент, прочие запасные части и принадлежности), то такие расходы могут быть непосредственно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), как расходы по содержанию объектов основных средств и поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ):

дебет счета 10 кредит счетов 60, 76, 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - стоимость приобретенных запасных частей и принадлежностей;

дебет счета 26 кредит счета 10 - установка приобретенных запасных частей, принадлежностей на арендованное имущество.

Дооборудование и модернизация арендованного имущества зачастую связаны с его улучшением, в связи с чем следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ отделимые улучшения арендованного имущества, как правило, являются собственностью арендатора. Во всех случаях собственностью арендатора являются улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества.

Отметим, что с 1 января 2002 года расходы на ремонт арендованного имущества принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, определенном статьей 260 НК РФ.

При этом организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, расходы на ремонт арендованного имущества могут приниматься в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль в размере фактически произведенных затрат, а прочими организациями - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости всех амортизируемых объектов основных средств.

В последнем случае затраты, превышающие установленный действующим законодательством норматив в размере 10 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества, включаются организациями в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет в отношении объектов, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, или равномерно в течение всего срока полезного использования объектов, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп.

Представляется, что права организаций на отнесение расходов на ремонт объектов основных средств в полной сумме на затраты в целях налогообложения по налогу на прибыль должны определяться согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденному Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 года (в редакции изменений и дополнений).

В частности, организации промышленности имеют код 10 000, агропромышленного комплекса - 20 000, лесного хозяйства - 30 000, транспорта и связи - 50 000, строительства - 60 000, геологии и разведки недр - 85 000, геодезической и гидрометеорологической служб - 85 000, жилищно-коммунального хозяйства - 90 000.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1.

Отметим, что так как сами по себе арендованные объекты основных средств не являются амортизируемым имуществом, то при наличии у организации только арендованного имущества или только не амортизируемых объектов, расходы на ремонт на затраты производства в целях налогообложения относиться не могут.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ не могут относиться в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы на ремонт арендованного имущества, если по условиям договора указанные расходы возмещаются арендодателем.

Расчеты с арендодателем по произведенным расходам по содержанию
и ремонту арендованного имущества

Производимые арендатором расходы по содержанию и ремонту арендованного имущества в соответствии с условиями заключаемого сторонами договора могут покрываться за счет средств арендатора или арендодателя. При этом в последнем случае произведенные арендатором расходы могут возмещаться арендодателем, или же на стоимость произведенного ремонта может уменьшаться арендная плата.

В дополнение к этому, в случае, когда арендатор произведет за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор в соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость же неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ возмещению не подлежит.

К неотделимым улучшениям арендованного имущества следует относить улучшения капитального характера, которые не могут быть изъяты без вреда для арендованного имущества - в частности, перепланировка и достройка помещений, капитальный ремонт помещений, установка (монтаж) стационарного оборудования и т.п.

Если условиями заключенного договора или иными достигнутыми соглашениями, арендодатель не возмещает арендатору стоимость содержания и ремонта арендованного имущества, соответствующие затраты относятся арендатором на счета учета производственных затрат.

Пример N 1

За отчетный период организация-арендатор произвела текущий ремонт арендованного офиса, затратив на это приобретенные материалы на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 10 000 руб.), а также оплатив работы сторонних организаций на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 40 000 руб.).

Условиями заключенного договора возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта не предусмотрено.

Арендная плата за отчетный период составляет 72 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 12 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора отражаются следующие записи:

дебет счета 10 кредит счетов 60, 76 - 50 000 руб. - стоимость приобретенных материалов (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - 10 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 26 кредит счета 10 - 50 000 руб. - стоимость материалов, израсходованных при производстве ремонтных работ;

дебет счета 26 кредит счета 60 - 200 000 руб. - ремонтные работы, выполненные сторонней организацией (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 40 000 руб. - НДС со стоимости ремонтных работ;

дебет счета 26 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 60 000 руб. - начислена арендная плата за аренду офиса (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 12 000 руб. - НДС с начисленной арендной платы;

дебет счетов 60, 76, 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 372 000 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб. + 200 000 руб. + 40 000 руб. + 60 000 руб. + 12 000 руб.) - оплата стоимости приобретенных материалов, выполненных ремонтных работ, а также арендной платы;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 62 000 руб. (10 000 руб. + 40 000 руб. + 12 000 руб.) - зачтен НДС по оплаченным и полученным (потребленным) материалам, работам и услугам.

Если выполненные арендатором ремонтные работы или иные улучшения произведены в счет уплачиваемой им арендной платы, в бухгалтерском учете арендатора должна быть отражена выручка от оказания услуг, так как имеет место обмен результатами выполненных работ (оказанных услуг), что в соответствии со статьей 39 НК РФ признается реализацией (т.е. на эти работы должен быть составлен отдельный договор возмездного оказания услуг или договор подряда).

Пример N 2

Арендная плата за отчетный период составляет 360 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 60 000 руб.).

За этот же период арендатором в счет начисленной арендной платы произведен капитальный ремонт арендованного офиса. Затраты на ремонт составили 216 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора отражаются следующие записи:

дебет счета 26 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 300 000 руб. - начислена арендная плата за аренду офиса (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 60 000 руб. - НДС с начисленной арендной платы;

дебет счета 26 кредит счетов 60, 76 - 180 000 руб. - ремонтные работы, выполненные сторонней организацией (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60, 76 - 36 000 руб. - НДС со стоимости ремонтных работ;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 216 000 руб. - оплата стоимости ремонтных работ;

дебет счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 216 000 руб. - в учете арендатора признана выручка от оказания арендодателю услуг;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - НДС с услуг в пользу арендодателя;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 62 - 216 000 руб. - зачтена стоимость выполненных ремонтных работ в счет уплаты арендной платы по договору;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 - 144 000 руб. (360 000 руб. - 216 000 руб.) - окончательные расчеты с арендодателем.

Страхование арендованного имущества

Сторона, выступающая в роли арендатора вправе самостоятельно или по требованию арендодателя на основании заключенного договора аренды, застраховать арендованное имущество для обеспечения возмещения его стоимости (части стоимости) при наступлении неблагоприятных страховых случаев.

Договор страхования арендованного имущества заключается между организацией - арендатором (страхователем) имущества и страховой организацией (страховщиком).

Если договор страхования заключается по требованию арендодателя то, как правило, считается, что он заключается в пользу собственника сданного в аренду имущества, то есть арендодателя, выступающего по договору страхования в качестве выгодоприобретателя. В обязательном порядке арендодатель-выгодоприобретатель указывается в договоре страхования.

Объектом страхования по заключенному договору выступает арендованное имущество (как правило, объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения), автотранспортные средства, и т.п.).

Как правило, не выступают в качестве объекта страхования витрины, витражи, зеркала, стеклянные стены, закрепленные на наружной стене здания мачты, антенны, открытые сети электропроводки, световые рекламные щиты, защитные козырьки, навесы, отделка помещений, произведенная арендодателем в своих интересах и за свой счет.

Согласно заключенному сторонами договору страхования, арендованное имущество может быть застраховано на случай гибели или повреждения в результате (страховые случаи):

- пожара, взрыва, удара молнии, падения летательного аппарата или его частей;

- залива жидкостью в результате аварии в системах водоснабжения, отопления, канализации или пожаротушения, а также проникновения воды или других жидкостей из других помещений, не принадлежащих арендатору;

- противоправных действий третьих лиц (угона, кражи со взломом, грабежа, разбоя, вандализма, поджога, подрыва взрывчатых веществ);

- стихийного бедствия.

Расходы арендаторов по страхованию арендованного имущества учитываются в целях налогообложения в общеустановленном статьей 263 главы 25 части второй НК РФ порядке. При этом в отличие от порядка, применявшегося до 1 января 2002 года, НК РФ предусмотрено списание расходов по страхованию имущества в размере фактически произведенных затрат (пункт 3 статьи 263 НК РФ).

Следует также учитывать, что согласно мнению отдельных налоговых органов принятие расходов по страхованию арендованного имущества в целях налогообложения по налогу на прибыль может производиться только при условии, что заключенным сторонами договором на арендатора возложена обязанность застраховать арендованные объекты, а также при условии, что страховые взносы производились от имени и за счет арендаторов (см., например, письмо Управления МНС России по г.Москве от 12 января 2000 года N 03-12/954).

В бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем - выгодоприобретателем отражаются следующими записями:

дебет счетов 20, 26 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - расходы по страхованию (начисление страховых платежей в пользу страховой организации);

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 - перечисление по принадлежности страховых платежей;

кредит счета 001 "Арендованные основные средства" - списание стоимости утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - сумма страхового возмещения по договору страхования";

дебет счетов 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - превышение суммы возмещения за утраченное и (или) испорченное арендованное имущество над суммой получаемого страхового возмещения;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - получена сумма страхового возмещения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 - погашение арендодателю убытков, причиненных утратой и (или) порчей арендованного имущества, финансируемых за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.

Обязанности по содержанию в исправности имущества,
сданного в субаренду

В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, отдавать арендные права в залог, вносит их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

Во всех случаях согласие арендодателя на использование имущества арендатором в вышеприведенном порядке должно быть закреплено документально.

Во всех случаях передачи имущества (прав на его) арендодателем в пользу сторонних лиц, не означает переход обязанностей по надлежащему содержанию и сохранности. За исключением перенайма, во всех иных случаях ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Исходя из этого и требования о возмещении убытков, связанных с порчей или утратой имущества, арендодатель вправе предъявлять к арендатору. В свою очередь арендатор в порядке регресса вправе требовать соответствующих убытков от субарендаторов и прочих лиц, которым с разрешения арендодателя было передано имущество или права на него.

Возмещение арендатором стоимости утраченного
и испорченного арендованного имущества

Как отмечалось выше по заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерба, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.

При этом в отношении арендованных транспортных средств ГК РФ предусматривает специальные правила. В частности, согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства, на арендатора возлагаются обязанности по возмещению арендодателю причиненных убытков, если правда последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор должен отвечать в соответствии с договором.

Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодатель при обнаружении факта утраты или порчи имущества.

При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.

При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицам. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба в соответствии с пунктом 3 "Временной методики определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров", являющейся приложением к письму Госарбитража от 28 декабря 1990 года N С-12/НА-225, согласно пункту 3 которой при повреждении имущества ущерб определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате - стоимостью утраченного имущества за вычетом износа.

При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принимаемым судебным решением.

В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам, а соответственно должны отражаться по счету 91.

При этом, если причинами причиненного ущерба явились какие-либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.), расходы по возмещению такого ущерба, должны быть признаны чрезвычайными и соответственно отражены по счету 99.

В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:

кредит счета 001 - списание стоимости утраченного арендованного имущества;

дебет счетов 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - отражение сумм подлежащего возмещению ущерба;

дебет счета 76 кредит счета 51 - возмещение сумм причиненных убытков.

В том случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества (самостоятельно или в судебном порядке), возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 76 - сумма ущерба, подлежащего удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации (работающего в организации);

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по удержанию ущерба" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по возмещению ущерба" - сумма ущерба, подлежащего удержанию с виновного лица, не работающего в организации;

дебет счетов 50 "Касса", 51 кредит счетов 73, субсчет "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - возмещение ущерба виновными лицами, 76 "Расчеты по удержанию ущербам - возмещение ущерба виновными лицами.

Привлечение работников организации к материальной ответственности производится в порядке, определенном главой 39 ТК РФ, а удержание сумм ущерба из заработной платы - в порядке, определенном статьями 138 и 248 ТК РФ.

Так, по распоряжению работодателя могут удерживаться только суммы ущерба, не превышающие среднего месячного заработка. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, или сумма причиненного ущерба превышает средний месячный заработок работника, взыскание ущерба может производиться только в судебном порядке.

После издания распоряжения о производстве удержаний в счет возмещения ущерба, при каждом начислении заработной платы или иного дохода может удерживаться сумма, не превышающая 20 процентов от начисленных сумм за минусом налога на доходы физических лиц. Если такие удержания производятся одновременно с прочими удержаниями по инициативе работодателя (ст.137 ТК РФ), общий размер удержаний по инициативе работодателя не должен превышать 20 процентов начисленных сумм заработной платы или иного дохода. Если наряду с удержаниями по инициативе работодателя производятся удержания по исполнительным листам, общий размер удержаний не может превышать 50 процентов, а если на основании исполнительных документов удерживаются алименты на содержание несовершеннолетних детей, суммы в возмещение вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца или в возмещение ущерба, причиненного преступлением - 70 процентов начисленной заработной платы или иного дохода.

В целях исчисления налога на прибыль в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ могут быть приняты только убытки от хищений арендованного имущества, виновники по которым не установлены с подтверждением такого факта уполномоченным органом государственной власти (органами внутренних дел, судебными органами, органами прокуратуры и т.п.), а также убытки, причиненные в связи со стихийными бедствиями, пожарами и другими чрезвычайными обстоятельствами.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.