Ценные бумаги у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.)

Ценные бумаги у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Бухгалтеры тех организаций, для которых операции с ценными бумагами не являются основным видом деятельности, часто сталкиваются с проблемами, связанными с бухгалтерским учетом и налогообложением указанных операций. В настоящее время организация налогового учета ценных бумаг вызывает множество вопросов, на которые автор и пытается ответить в своей статье.

Классификация ценных бумаг

Ценные бумаги можно группировать по различным направлениям: по видам, по форме и иным критериям.

1. По видам ценных бумаг

Данная классификация содержится в ст.143 ГК РФ, которая так и называется - "Виды ценных бумаг". Это - государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В настоящее время другими видами ценных бумаг, отнесенными к числу последних законами или в установленном ими порядке, являются:

- простое и двойное складское свидетельство (ст.912 ГК РФ);

- жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10.06.94 N 1182);

- закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

- инвестиционный пай (п.1 ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");

- опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ России от 09.01.97 N 1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии").

В то же время в ряде действующих законодательных и нормативных актов термин "виды ценных бумаг" используется и в ином, менее строгом, смысле. Например, в ст.6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" говорится о нескольких "видах" ценных бумаг, полученных инвестором в результате новации государственных ценных бумаг, проводившейся до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Однако, как известно, в результате новации и ГКО-ОФЗ, и ОВВЗ 3-й серии инвесторами были получены только различные государственные облигации, которые согласно Гражданскому кодексу РФ относятся к одному и тому же виду ценных бумаг - государственной облигации. Подобной нестрогостью терминологии грешат порой не только законодатели, но и ведомства (Госкомстат России, Банк России, ФКЦБ России).

2. По форме ценных бумаг

Понятие формы ценных бумаг имеет два основных смысла. Во-первых, это документарная или бездокументарная форма ценных бумаг: именно в таком сочетании используется термин "форма" в ст.2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг). Во-вторых, под формой ценной бумаги понимается совокупность ее реквизитов, отсутствие или несоблюдение правил написания хотя бы одного из которых (дефект формы) делает ценную бумагу недействительной. Типичным примером этого служит вексель (см. п.2 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341).

3. По иным критериям

В нормативных документах ценные бумаги классифицируются по совершенно различным критериям:

по правилам выпуска ценные бумаги подразделяются на эмиссионные (в настоящее время к ним относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и не эмиссионные*(1);

- по типу предоставляемых (фиксируемых) ценными бумагами имущественных прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы);

- по отношению к организованному рынку ценных бумаг (ОРЦБ) существуют эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ;

- акции могут быть разделены на простые и привилегированные; привилегированные - на кумулятивные и некумулятивные, конвертируемые и неконвертируемые;

- облигации в зависимости от механизма выплаты (получения) по ним дохода бывают процентные, дисконтные и дисконтно-процентные; в зависимости от способа удостоверения субъекта прав по ценной бумаге -именные или предъявительские; в зависимости от эмитента -государственные (которые, в свою очередь, делятся на федеральные и субъектов РФ), муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц);

- опционные свидетельства могут быть свидетельствами на покупку и свидетельствами на продажу и т. д.

Формирование стоимости ценных бумаг...

...в бухгалтерском учете

Согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденному приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 (далее - Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами), вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п.3). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.3.2 и п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

При этом следует отметить два момента:

1) в бухгалтерском учете под "фактическими", "фактически произведенными" затратами понимаются затраты, начисленные в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от фактической оплаты этих затрат (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, далее - ПБУ 1/98)*(1). Применительно к ценным бумагам это подтверждается тем, что в п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении "полностью не оплаченных" финансовых вложений (кроме займов) "в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору";

2) необходимым условием списания затрат по приобретению облигаций на счета учета финансовых вложений наряду с завершением начисления этих затрат является переход к организации права собственности на данные облигации. Как отмечено в п.3.1 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, указанные счета используются для учета "приобретенных" ценных бумаг, бумаги же, не являющиеся собственностью организации, нельзя считать "приобретенными" ею.

В связи с этим следует напомнить, что момент перехода права собственности на акции и облигации, являющиеся эмиссионными ценными бумагами, определяется в порядке, установленном ст.29 Закона о рынке ценных бумаг:

- в случае нахождения сертификата ценной бумаги непосредственно у ее владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю (для предъявительских ценных бумаг) или с момента передачи ему сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (для именных ценных бумаг);

- в случае депонирования (хранения) сертификата на документарную ценную бумагу в депозитарии или в случае бездокументарных ценных бумаг -в момент (с момента) внесения приходной записи по счету депо или по лицевому счету приобретателя.

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, до получения указанных выше документов, подтверждающих переход к инвестору права собственности на эмиссионные ценные бумаги, затраты, связанные с приобретением бумаг, не могут быть списаны со счета предварительного учета затрат на счета учета финансовых вложений.

Это описывается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 76 (субсчет "Авансы выданные") Кредит 51 - перечислены средства в оплату ценных бумаг;

Дебет 58 (субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги") Кредит 76 (субсчет "Авансы выданные") - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности.

Право собственности на вексель как ордерную ценную бумагу*(2) удостоверяется указанием на его лицевой (при выдаче) или оборотной (при совершении индоссамента) имени векселедержателя (кредитора) или (при бланковом индоссаменте) - самим фактом нахождения векселя у векселедержателя.

Если права на ценные бумаги перешли к организации еще до их полной оплаты, они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н; далее - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

В этом случае проводки будут следующими:

Дебет 58 (субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги") Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислены средства в оплату ценных бумаг.

На основании вышесказанного следует иметь в виду, что в новом Плане счетов бухгалтерского учета ситуация оплаты расходов по приобретению до перехода права собственности и перехода права собственности до оплаты расходов не разделяются, а операция приобретения ценных бумаг как финансовых вложений описана в синтезированном виде: финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Необходимо напомнить, что в новом Плане счетов изменена схема записей по принятию ценных бумаг к бухгалтерскому учету. Согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг применялся счет 08 "Капитальные вложения" (субсчет "Ценные бумаги"), который теперь в учете данной операции не участвует. Вместо него для предварительного учета затрат, по мнению автора, следует использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Подтверждается это порядком учета процентов по заемным средствам, использованным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты: такие проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели, а не непосредственно на стоимость актива (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Кроме того, вместо двух отдельных синтетических счетов для учета соответственно долго- и краткосрочных ценных бумаг (06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения") в новом Плане счетов применяется один счет 58 "Финансовые вложения", а раздельное отражение долго- и краткосрочных вложений должно обеспечиваться средствами аналитического учета.

Достаточно подробный и вместе с тем открытый перечень возможных затрат по приобретению ценных бумаг дан в п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

К иным расходам можно отнести, в частности, суммы, уплачиваемые покупателем специализированному регистратору или депозитарию за перерегистрацию права собственности на приобретенные ценные бумаги.

Согласно разъяснениям Минфина России НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, включается в учетную стоимость ценной бумаги в качестве составной части "фактических затрат" (в частности, письмо Минфина России от 27.01.99 N 04-02-05/1).

Рассмотрим формирование стоимости ценных бумаг на примере.

Пример 1

Организация за счет заемных средств приобретает через посредника на вторичном внебиржевом рынке 100 простых акций 2-й эмиссии эмитента "А".

Договорная стоимость акций составляет 100 000 руб., вознаграждение посредника - 1800 руб., включая НДС - 20%, затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров относятся за счет покупателя и составляют 900 руб., включая НДС - 20%.

Заем взят 1 января 2002 года на три месяца, договор купли-продажи заключен и оплачен в январе того же года, тогда же подписан акт приема-передачи услуг посредника (оплачены в апреле) и оплачены услуги специализированного регистратора. Запись в реестре акционеров сделана 3 февраля 2002 года. Проценты по займу в размере 1500 руб. должны уплачиваться ежемесячно в последний день месяца (фактически были оплачены 5 февраля 2002 года).

В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением акций (формирование их стоимости), отразятся следующим образом.

Январь

Дебет 51 Кредит 66 - 100 000 руб. - получены заемные средства;

Дебет 76 (субсчет "Авансы выданные", аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг") Кредит 51 - 100 000 руб. -оплачена стоимость акций продавцу;

Дебет 76 (аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты с посредником) - 1500 руб. (1800 руб. х 100 : 120) - стоимость услуг посредника отнесена на стоимость акций на основании акта приема-передачи;

Дебет 19 (аналитический признак "НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты с посредником") - 300 руб. (1800 руб. х 20 : 120) - выделен НДС по услугам посредника*(3);

Дебет 76 (аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором") - 750 руб. (900 руб. х 100 : 120) - стоимость услуг специализированного регистратора отнесена на стоимость акций;

Дебет 19 (аналитический признак "НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором") - 150 руб. (900 руб. х 20 : 120) - выделен НДС по услугам специализированного регистратора;

Дебет 76 (аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором") Кредит 51 - 900 руб. - оплачены услуги специализированного регистратора;

Дебет 76 (аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг") Кредит 66 - 1500 руб. - начислены проценты по заемным средствам в соответствии с условиями договора займа за январь.

Февраль

Дебет 58 Кредит 76 (субсчет "Авансы выданные", аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг"),

Кредит 76 (аналитический признак "Расходы по приобретению ценных бумаг"),

Кредит 19 (аналитический признак "НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг") - 104 200 руб. (100 000 руб. + 1500 руб. + 750 руб. + 1500 руб. + 300 руб. + 150 руб.) - оприходованы ценные бумаги на основании выписки из реестра акционеров;

Дебет 66 Кредит 51 - 1500 руб. - оплачены проценты по заемным средствам за январь;

Дебет 91 Кредит 66 - 1500 руб. - начислены проценты по заемным средствам в соответствии с условиями договора займа за февраль.

...в налоговом учете

До 2002 года в условиях действия Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, принимаемых в целях налогообложения, содержался в п.2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". К таким расходам относились суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг. Таким образом, к указанным выше расходам, в частности, относились расходы, уплачиваемые специализированным организациям-регистраторам и банкам за депозитарные услуги по оформлению перехода права собственности на ценные бумаги согласно требованиям Закона о рынке ценных бумаг.

В настоящей редакции главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ подобный перечень расходов по приобретению ценных бумаг отсутствует, хотя само понятие расходов используется. Расшифровка расходов приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98. Так, в рекомендациях к ст.272 НК РФ указано, что к расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относятся прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг*(4).

При этом стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных доходов, поэтому сумма процентов по займу из примера 1 в налоговом учете не будет включена в стоимость ценных бумаг.

Кроме того, НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, включенный в стоимость ценных бумаг в целях бухгалтерского учета, по мнению автора, не включается в их стоимость в целях исчисления налога на прибыль. Вытекает это из сформулированного в главе 25 НК РФ правила о том, что в стоимость актива не включаются налоги, учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.2 ст.254, пункты 1 и 3 ст.257 НК РФ). Согласно же пп.1 п.2 ст.170 НК РФ в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, включаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 ст.149 НК РФ. Обороты по реализации ценных бумаг освобождены от НДС в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

Различие в порядке учета НДС в целях бухгалтерского и налогового учета делает необходимым ведение обособленного налогового учета затрат по приобретению ценных бумаг, поскольку согласно ст.313 НК РФ не вести обособленный налоговый учет можно только в том случае, если нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Соответствующий аналитический регистр, составленный по данным из примера 1, приведен в табл.1.

Таблица 1

Регистр-расчет "Формирование цены приобретения (стоимости) негосударственных ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ"

N	Наименование показателя (расхода)	Дата опера- ции*(5)	Источник ин- формации	Количество, сумма
1	Простые акции эмитента "А" 2-й эмиссии		Договор купли- продажи от:____ N: _______	100 шт.
1.1	Суммы, уплачиваемые в соответствии с догово- ром продавцу	20.01.2002	Договор купли- продажи от:____ N:____________, платежное пору- чение от:______ N:________	100 000 руб.
1.2	Суммы, уплачиваемые специализированным ор- ганизациям и иным лицам за информационные и консультационные услу- ги, связанные с приоб- ретением ценных бумаг	-	-	-
1.3	Вознаграждения, уплачи- ваемые посредническим организациям, участием которых приобретены ценные бумаги	с 15.01.2002	Акт приема-пе- редачи от:_____ N: ______	1500 руб.
1.5	Иные расходы, непо- средственно связанные с приобретением ценных бумаг: - расходы по перере- гистрации ценных бумаг	20.01.2002	Счет от:_______ N:____________, платежное пору- чение от:______ N: ____________	750 руб.
1.6	Итого (постановка цен- ных бумаг на учет)	03.02.2002	Выписка из реестра акцио- неров от:______ N:____________, п.1.2 + п.1.3 + п.1.4 + п.1.5	102 250 руб.
1.7	Стоимость приобретения одной ценной бумаги		Пункт 1.6 пункт 1	1022,5 руб.

Однако в налоговом учете НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, будет квалифицироваться как расход, связанный c производством и реализацией.

При этом следует обратить внимание на два обстоятельства.

1. В данном случае согласно п.2 ст.170 НК РФ в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, включаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику.

В соответствии же со ст.168 НК РФ НДС считается предъявленным покупателю, если он выделен в расчетных документах и выставлен счет-фактура (за исключением ситуации реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению). Поэтому в графе "Источники информации" должны быть указаны реквизиты счета-фактуры.

2. В силу упомянутых причин расходы, оплаченные авансом, то есть без счета-фактуры (в примере 1 - это услуги специализированного регистратора по перерегистрации акций), смогут быть признаны расходами в целях налогообложения только на дату выставления счета-фактуры после оказания указанных услуг (3 февраля 2002 года). Поэтому точная дата операции в виде стоимости услуг специализированного регистратора по перерегистрации акций в регистре не указана. Регистр налогового учета расходов по приобретению, не включаемых в стоимость ценных бумаг, приведен в табл. 2.

Таблица 2

Регистр "Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, не включаемые в стоимость ценных бумаг"

N	Наименование пока- зателя (расхода)	Дата опера- ции*(6)	Дата приз- нания	Источник инфор- мации расхода	Сумма, руб.
1 2	НДС по услугам, связанным с приоб- тением простых ак- ций эмитента "А" 2-й эмиссии: - по услугам пос- редника - по услугам спе- циализированного регистратора	15.01.0202 02.2002		Счет от:_______ N:____________, счет-фактура от:______ N:___ Счет от:______ N:____________, счет-фактура от:_____ N:____	300 150

Расходы, связанные с хранением ценных бумаг...

...в бухгалтерском учете

В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.

В Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами в качестве примера расходов, связанных с хранением ценных бумаг, названы расходы по оплате услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг. Квалифицируются данные расходы как прочие операционные (п.7).

В Отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, показываются по статье "Прочие операционные расходы", если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам. При этом состав указанных расходов определяется как оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.(п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Услуги депозитариев и регистраторов по обслуживанию облигаций не освобождаются от НДС. Согласно разъяснению Минфина России от 06.10.98 N 04-02-05/3 суммы НДС по услугам, использованным в период нахождения ценных бумаг на балансе организации, относятся на счет учета операционных расходов и отражаются в бухгалтерской отчетности по статье "Прочие операционные расходы".

...в налоговом учете

Согласно пп.3 п.1 ст.265 НК РФ расходы, связанные с хранением ценных бумаг, относятся к внереализационным. А в соответствии с пп.1 п. 1 ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Пример 2

За ведение лицевого счета зарегистрированного лица по учету акций, приобретенных в примере 1, в марте 2002 года организация заплатила специализированному регистратору 600 руб., включая НДС.

В бухгалтерском учете эта операция отразится проводкой:

Дебет 91.2 (аналитический признак "Расходы, связанные с хранением ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором") - 600 руб. - учтена стоимость услуг по ведению лицевого счета зарегистрированного лица*(7).

В аналитический регистр налогового учета "Внереализационные расходы по операциям с негосударственными ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ", приведенный в табл.3, будет включена стоимость услуги без НДС.

Таблица 3

Регистр "Внереализационные расходы по операциям
с негосударственными ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ"

N	Наименование показателя (расхода)	Дата опера- ции*(8)	Дата приз- нания рас- хода	Источник инфор- мации	Сумма, руб.
1	Расходы, свя- занные с хране- нием простых акций эмитента "А" 2-й эмис- сии, без учета НДС	31.03.2002		Счет от:_______ N:_____, счет- фактура от:____ N:_______	500

Сумма НДС в размере 100 руб. будет включена в налоговый регистр прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Реализация ценных бумаг...

...в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете доходы, связанные с реализацией ценных бумаг, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если организация признает их прочими доходами) или счета 90 "Продажи", если организация признает их доходами от обычных видов деятельности.

Расходы в виде стоимости реализуемых бумаг и связанных с реализацией услуг относятся в дебет соответствующего счета.

Пример 3

25 марта 2002 года реализовано 50 акций, приобретенных в примере 1. Цена продажи - 70 000 руб. Стоимость услуг по перерегистрации акций отнесена за счет продавца и составила 960 руб., включая НДС.

Организация-продавец определяет доходы в целях налога на прибыль по методу начисления. Доходы от реализации ценных бумаг признаются прочими доходами.

В бухгалтерском учете реализация ценных бумаг отразится проводками:

Дебет 76 Кредит 91.1 (аналитический признак "Доходы от реализации ценных бумаг") - 70 000 руб. - реализованы акции (на дату получения выписки из реестра акционеров);

Дебет 91.2 (аналитический признак "Расходы по реализации ценных бумаг") Кредит 58 - 52 100 руб. (104 200 руб. : 100 шт. х 50 шт.) -списана учетная (балансовая) стоимость реализованных ценных бумаг. Правилами бухгалтерского учета для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг не предусмотрено определение стоимости выбывших ценных бумаг каким-либо особым способом. Поэтому по умолчанию списание производится по стоимости единицы ценной бумаги;

Дебет 91.2 (аналитический признак "Расходы по реализации ценных бумаг") Кредит 76 (аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором") - 960 руб. - отнесены расходы по перерегистрации акций;

Дебет 91.1 Кредит 91.9 - 70 000 руб. - закрытие счета 91.1 в конце отчетного периода;

Дебет 91.9 Кредит 91.2 - 53 060 руб. (52 100 руб. + 960 руб.) -закрытие счета 91.2 в конце отчетного периода;

Дебет 91.9 Кредит 99 - 16 940 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от сделки в конце отчетного периода.

...в налоговом учете

Согласно письму Минфина России от 06.10.98 N 04-02-05/3 НДС по услугам, связанным с реализацией ценных бумаг, относится на счет учета операционных расходов и отражается в бухгалтерской отчетности по статье "Прочие операционные расходы", то есть так же, как и сами расходы.

В целях исчисления налога на прибыль этот НДС, по мнению специалистов МНС России, следует списывать не в момент реализации ценных бумаг, а в момент его признания при наличии соответствующих документов, позволяющих включить НДС в расходы*(9).

Расходы по реализации ценных бумаг следует отразить в регистре "Расходы по реализации (иному выбытию) негосударственных ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ".

При этом на основании п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) долевых ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги и затрат на ее реализацию.

В соответствии со ст.329 НК РФ расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО). Следует отметить, что указанные методы не применяются в отношении векселей.

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами считается дата реализации указанных ценных бумаг (об этом же говорится в пп.7 п.7 ст.272 НК РФ).

Пример 4

Рассчитаем цену приобретения ценных бумаг, реализованных за 70 000 руб. в примере 3 (50 акций 2-й эмиссии), исходя из того, что налогоплательщиком принят метод списания ЛИФО. При этом 10 марта 2002 года организация приобрела еще 80 простых акций того же эмитента (в том числе 30 акций 2-й и 50 акций 3-й эмиссии) и 20 облигаций того же эмитента.

Цена приобретения 30 акций второй эмиссии, рассчитанная по правилам, установленным в главе 25 НК РФ, которая должна быть отражена в регистре-расчете "Формирование стоимости негосударственных ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ", - 45 000 руб., соответственно цена одной акции 1500 руб.

В Налоговом кодексе РФ не определен порядок использования методов ЛИФО и ФИФО в отношении ценных бумаг. В частности, не установлено, принимаются в расчет все имеющиеся у налогоплательщика ценные бумаги, только бумаги одного вида или только бумаги одного выпуска (когда речь идет об эмиссионных ценных бумагах).

Согласно п.1 ст.11 НК РФ в этих условиях налогоплательщики, надо полагать, должны руководствоваться приложением к Правилам отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 N 40 (далее -постановление N 40), в котором установлено, что при использовании методов ЛИФО и ФИФО в расчет принимаются аналогичные ценные бумаги. При этом под аналогичными понимаются ценные бумаги одного выпуска (при использовании метода средней себестоимости в расчет принимаются бумаги одного вида).

Под выпуском ценных бумаг понимается совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг). Согласно п.4 распоряжения ФКЦБ России от 26.02.97 N 61-р "О порядке присвоения выпускам ценных бумаг государственных регистрационных номеров" при идентичности всех прочих характеристик эмитируемых акций 2-я и 3-я эмиссии одинаковых акций одного и того же эмитента будут иметь разные государственные регистрационные номера, а значит, будут считаться разными выпусками.

Таким образом, в нашем примере из приобретенных в марте ценных бумаг в расчет будут приниматься только 30 акций 2-й эмиссии.

Оценка ценных бумаг при методе ЛИФО основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретений.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Для расчета цены приобретения (стоимости) списанных бумаг можно воспользоваться регистрами, предложенными МНС России для расчета стоимости товаров, списываемых методом ФИФО (ЛИФО), заменив в их названии "товары" на "ценные бумаги": Регистр информации о приобретенных партиях ценных бумаг, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО), Регистр-расчет стоимости списанных ценных бумаг по методу ФИФО (ЛИФО). Вместо последнего можно также использовать форму расчета, предложенную в приложении к постановлению N 40.

В результате цена приобретения (стоимость) списанных бумаг будет равна сумме стоимости 30 акций, приобретенных в марте (45 000 руб.), и 20 акций, приобретенных в феврале (1022,5 руб. х 20 = 20 450 руб.).

Итого: 45 000 руб. + 20 450 руб. = 65 450 руб.

Эти данные будут занесены в Регистр-расчет "Стоимость ценных бумаг, реализованных (выбывших) в отчетном периоде, и расходы, связанные с их реализацией (выбытием)". В Регистр-расчет также будет занесена стоимость услуг по перерегистрации без учета НДС в размере 800 руб. (960 руб. х 20% : 120%). НДС в сумме 160 руб. включается в расходы в момент его признания на основании счета-фактуры и вносится в регистр прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Кроме того, согласно пп.7 п.1 ст.265 НК РФ на дату реализации ценных бумаг будут признаваться в целях налогообложения также и внереализационные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, зафиксированные в регистре "Внереализационные расходы по операциям с негосударственными ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ". Эту дату (25 марта) надо проставить в графе "Дата признания расхода" указанного регистра.

Рассмотрев расходы, следует определить сумму доходов от реализации ценных бумаг. Делается это на основании норм п.6 ст.280 НК РФ.

Пример 5

Определим цену реализации акций из примера 4, принимаемую в целях налогообложения, при условии, что информация о ценах ОРЦБ по операциям с такими акциями в течение последних 12 месяцев отсутствует.

Стоимость чистых активов эмитента, указанная справочно в Отчете об изменениях капитала (в соответствии с п.102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации), составляет 15 000 000 руб., количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества (в соответствии с п.1 ст.27 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), - 10 000 шт.

Стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну простую акцию, которая может быть использована для определения расчетной цены акции, составляет 1500 руб. (15 000 000 руб. : 10 000 шт.).

В случае реализации 50 акций по цене 1500 руб. за штуку выручка была бы равна 75 000 руб. Отклонение фактической цены сделки от расчетной цены составляет 6,7% [(75 000 руб. - 70 000 руб.) : 75 000 руб. х 100%], что позволяет принять фактическую цену сделки для целей налогообложения. Поскольку в этом случае данные бухгалтерского и налогового учета полностью совпадают, по мнению автора, можно обойтись без отдельного налогового регистра, ограничившись справкой-расчетом цены сделки, принимаемой в целях налогообложения.

Теперь можно заполнить декларацию по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Сначала заполняется лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг":

- стр.010 "Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" (на основе справки-расчета)

-70 000 руб.;

- стр.020 "Сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены" (на основе справки-расчета)

- не заполняется;

- стр.030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" (на основе регистров "Формирование цены приобретения (стоимости) негосударственных ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ", "Расходы по реализации (иному выбытию) негосударственных ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ", "Информация о приобретенных партиях ценных бумаг, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)", "Расчет стоимости списанных ценных бумаг по методу ФИФО (ЛИФО)")

- 66 250 руб. (65 400 руб. - цена приобретения реализованных ценных бумаг по методу ЛИФО; 800 руб. - стоимость услуг по реализации ценных бумаг без учета НДС);

- стр.040 "Итого прибыль (убыток)" (стр.010 + стр.020 - стр.030)

- 3750 руб.;

- стр.050, 060 - не заполняются;

- стр.070 "Налоговая база (стр.040 - стр.050 - стр.060)

- 3750 руб.;

- стр.080-110 не заполняются;

- стр.120 "Налоговая база" (стр.070 - стр.100) отражается по строкам 180-200 листа 02

- 3750 руб.

В приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации по строке 150 "Другие расходы" отражается сумма НДС по услугам, связанным с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг - 710 руб. (300 руб. + 150 руб. + 100 руб. + 160 руб.). В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, эта сумма попадет в строку 020 листа 02 налоговой декларации.

В листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций" заполняются следующие строки:

- стр.020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" -710 руб.;

- стр.040 "Внереализационные расходы" (проценты по займу за январь - март 1500 руб. х 3 мес. + расходы по хранению 500 руб.)

- 5000 руб.;

- стр.050 "Итого прибыль (убыток)" (стр.010 - стр.020 + стр.030 - стр.040)

- 5710 руб.;

- стр.140 "Налоговая база" (стр.050 - стр.060 - стр.070 - стр. 080 - стр.090 - стр.100 - стр.110 - стр.120 - стр.130)

- 5710 руб.;

- стр.180, 190, 191 "Налоговая база для исчисления налога в соответствующие бюджеты" формируется исходя из общей совокупной базы по операциям с ценными бумагами, определяемой путем суммирования данных по стр.140 листа 02 и стр.120 листа 06 : 3750 руб., - 5710 руб.

- 1960 руб.

А.М. Рабинович,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "Юникон/МС, Консультационная группа",

к.и.н.

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст.2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

*(2) Ордерной называется ценная бумага, права по которой могут принадлежать названному в ней лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ст.145 ГК РФ). Такой приказ осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи-индоссамента. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение) (ст.146 ГК РФ).

*(3) В целях бухгалтерского учета НДС для упрощения можно было бы и не выделять, но это целесообразно делать для облегчения ведения налогового учета.

*(4) Последнюю фразу можно прочитать так: любые другие прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, если они обоснованы и документально подтверждены.

*(5) Даты в таблице приведены условно.

*(6) Даты в таблице приведены условно.

*(7) Для упрощения записей НДС отдельно не выделяется.

*(8) Даты в таблице приведены условно.

*(9) Аналогичное положение также содержится в тексте изменений в главы 21 и 25 Налогового кодекса РФ, в настоящее время находящихся на рассмотрении в Госдуме.