Незавершенное производство: особенности распределения расходов (А. Цыпина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2002 г.)

Незавершенное производство:
особенности распределения расходов

Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (за исключением производств, по которым технологическими особенностями не предусмотрено остатков НЗП). К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Согласно ст.315 "Порядок составления расчета налоговой базы" Налогового кодекса Российской Федерации общую сумму расходов следует уменьшать на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 НК РФ.

В соответствии со ст.319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Согласно ст.318 "Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию" к прямым расходам относятся:

материальные расходы, предусмотренные пп.1 п.1 ст.254 НК РФ;

расходы на оплату труда, предусмотренные ст.255 НК РФ;

амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным ст.256-259 НК РФ, по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К таким работам (услугам) относятся также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

В отличие от Положения о составе затрат, которым не были установлены методы оценки сырья и материалов при их списании в производство, в ст.254 НК РФ эти методы определены:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по методу ФИФО;

по методу ЛИФО.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что использование всех четырех методов разрешено НК РФ только при списании сырья и материалов на производство. Что касается торговли, то в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ списание стоимости покупных товаров на реализацию допускается только по методам ФИФО и ЛИФО, а метод по средней себестоимости может быть использован лишь в случае невозможности применения методов ФИФО и ЛИФО в силу технологических особенностей.

Расходы на оплату труда

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, как следует из изложенного, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и др.

С введением в действие главы 25 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Наиболее важным моментом в п.16 ст.255 НК РФ является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках ст.255 НК РФ. Разделение расходов на оплату труда производственного и прочего персонала предусмотрено только для предприятий, занимающихся оказанием услуг (выполнением работ). В соответствии со ст.319 НК РФ единый социальный налог тоже распределяется только на предприятиях, занимающихся оказанием услуг (выполнением работ).

Амортизационные отчисления

В ст.256 НК РФ дано определение амортизируемого имущества. Это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно ст.318 "Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию" амортизационные отчисления распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

После определения сумм прямых расходов следует правильно распределить эти расходы на остаток незавершенного производства и на остаток нереализованной готовой продукции.

В соответствии со ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Рассмотрим на примере метод, при котором сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях) за один условный месяц (табл.).

Показатели	Код строки	Сумма, руб.	Основание для записи
Прямые затраты на начало месяца	001	7768	Данные за предыдущий ме- сяц
Прямые затраты за отчетный месяц, всего материальные расходы расходы на оплату труда амортизационные отчисления	002 003 004 005	8702 7452 1225 25	Стр.003 + 004 + 005 Регистр "материальные расходы" Регистр "расходы на опла- ту труда" Регистр "амортизационные отчисления"
Прямые затраты - всего	019	16 470	Стр.001 + 002
НЗП - сальдо на начало отчетного месяца	006	3264	Сальдо счета 20 "Основ- ное производство" на на- чало отчетного месяца
НЗП - затраты за отчетный месяц	007	10 803	Оборот по счету 20
НЗП - сальдо на конец отчетного месяца	008	3496	Сальдо счета 20 на конец отчетного месяца
Общая сумма затрат	009	14 067	Стр.06 + 007
Коэффициент НЗП	010	0,25	Стр.008 / 009
Прямые затраты в НЗП на конец отчетного месяца	011	4117,5	Стр.019 х 010
Наличие готовой продукции на начало отчетного месяца	012	4386	Сальдо счета 43 "Го- товая продукция на на- чало месяца"
Поступила готовая продук- ция	013	8858	Счет 43
Готовая продукция собст- венного производства - ос- таток на конец месяца	014	3746	Сальдо счета 43 на конец нец отчетного месяца
Общая сумма готовой про- дукции	015	13 244	Стр.012 + 013
Коэффициент готовой про- дукции	016	0,28	Стр.014 / 015
Прямые затраты в гото- вой продукции на конец отчетного периода	017	3458,7	(стр.019 - 011) х стр.016
Общая сумма прямых затрат на конец отчетного месяца	018	7576,2	Стр.011 + 017

А. Цыпина,

ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2002 г.