Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (А.В. Иванова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2002 г.)

Комментарий к ПБУ 8/01
"Условные факты хозяйственной деятельности"*(1)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, Минфин России приказом от 28 ноября 2001 г. N 96н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. При этом ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н, утратило силу.

Новое ПБУ 8/01 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г., таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2001 г. следовало придерживаться ПБУ 8/98, однако уже в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2001 г. необходимо раскрыть изменения учетной политики, которые могут быть вызваны принятием ПБУ 8/01.

Аналогично ПБУ 8/98 новое ПБУ 8/01 подлежит применению коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Однако ПБУ 8/01 не применяют субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Понятие условного факта

Определение условного факта не претерпело существенных изменений. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

По мнению автора, в МСФО 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты" дано более понятное определение: условное событие - это условие или обстоятельство, конечный результат которого, прибыль или убыток, будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.

К условным фактам, в частности, относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу внесения платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион.

В соответствии с комментируемым ПБУ не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи).

Последствия условного факта

ПБУ 8/98 было установлено, что последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.

Новым ПБУ 8/01 предусматривается два варианта: условные обязательства или условные активы. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, неконтролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Необходимо отметить, что в МСФО 10 рассматривается также два варианта последствий условного факта, а именно: условная прибыль и условный убыток.

Преимущество классификации последствий условных фактов, приведенной в МСФО 10, наглядно демонстрируется на примере вероятности обесценения актива. Так, согласно МСФО 10 данный условный факт относится к условному убытку, а на основании ПБУ 8/01 классификация этого факта представляется затруднительной.

В отчетности указанные последствия отражают в соответствии с принципом осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов).

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Под существенными понимаются такие условные факты, без знания о которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условных активов и обязательств приведен в приложении к ПБУ 8/01 и не претерпел изменений по сравнению с ПБУ 8/98. Однако порядок отражения последствий условных активов и условных обязательств не одинаков.

Отражение последствий условных активов в бухгалтерской отчетности организации

В соответствии с ПБУ 8/01 (также как и с ПБУ 8/98) условные активы не подлежат оценке в денежном выражении, на счетах бухгалтерского учета не отражаются и не показываются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Раскрываемая информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

Отражение последствий условных обязательств в бухгалтерской
отчетности организации

Последствия условных обязательств

Комментируемым ПБУ предусматривается новый подход к отражению последствий условных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Создание резерва по условным обязательствам не является новым для российских бухгалтеров. Примерами для порядка создания резерва по условным фактам хозяйственной деятельности могут служить резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резерв сомнительных долгов, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для создания резерва необходимо одновременное выполнение следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Бухгалтерский учет резервов по условным обязательствам

Бухгалтерский учет резервов по условным обязательствам ведется по аналогии с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, резерва по сомнительным долгам (см. описание счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам" в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

оставлена без изменения;

списана полностью на внереализационные доходы организации.

При фактическом наступлении условных обязательств в течение отчетного периода, последствия которых были учтены ранее при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением ею признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, а в случае избыточности указанных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Оценка последствий условных обязательств

В соответствии с комментируемым ПБУ последствия условных обязательств должны оцениваться исходя из требования осмотрительности. При этом организация должна обеспечить подтверждение расчета суммы резерва.

Последствия каждого условного обязательства организация оценивает в отдельности. Так, если организация ведет несколько не связанных между собой судебных разбирательств, возможные последствия каждого из них необходимо оценить отдельно. В то же время, если по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, организация оценивает их в совокупности (вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой), например гарантийные обязательства по реализованной продукции.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, то для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

В соответствии с ПБУ 8/98 если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая. Если установить наиболее точную величину не представляется возможным, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.

ПБУ 8/01 предусматривается более широкий набор способов оценки величины условного обязательства, чем было в ПБУ 8/98:

путем выбора из некоторого набора значений - в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

путем выбора из интервала значений - в качестве оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

путем выбора из определенного набора интервалов значений - сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 8/01 (аналогично ПБУ 8/98) при оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Раскрытие информации о последствиях условных обязательств
в бухгалтерской отчетности организации

Исходя из вероятности наступления условного обязательства и возможности его обоснованной оценки информация о последствиях такого обязательства подлежит отражению в бухгалтерской отчетности следующим образом.

Вероятность наступления	Возможность обоснованной оценки	Порядок отражения и раскрытия
Высокая Очень высокая	Существует	Отражается на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и рас- крывается в пояснительной записке
Средняя Малая	Отсутствует Существует Отсутствует	Не отражается на счетах бухгалтер- ского учета, в бухгалтерском балан- се и отчете о прибылях и убытках, но раскрывается в пояснительной за- писке

Комментируемым ПБУ предусматривается, что в пояснительной записке к отчетности по каждому условному обязательству дается такая информация:

краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного обязательства, дополнительно указывается:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами.

Независимо от степени вероятности возникновения последствий в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, как правило, раскрывается информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией.

Новым ПБУ 8/01, как и ПБУ 8/98, предусматривается право организаций в исключительных случаях не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме, если такое раскрытие в объеме, установленном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой информация не раскрывается более подробно.

Отметим, что ПБУ 8/01, как и ПБУ 8/98, не регулируется признание последствий условных фактов для целей налогообложения. Действующим налоговым законодательством не предусмотрено включение таких последствий в налогооблагаемую базу, а следовательно, в случае отражения последствий условного обязательства на счетах бухгалтерского учета необходимо корректировать налогооблагаемую базу.

А.В. Иванова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - Вып.3 (149). - Прим. сост.