Налогообложение доходов физических лиц при выплате командировочных сумм (Н.А. Шорохова, "Налоговый вестник", N 5, май 2002 г.)

Налогообложение доходов физических лиц при выплате командировочных сумм

Налогообложение любых видов доходов, получаемых физическими лицами как в денежной, так и в натуральной форме, производится в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступившей в силу с 1 января 2001 года.

Действующее законодательство предусматривает предоставление ряда компенсационных выплат для работников, направляемых в служебные командировки в другую местность. При этом служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Командировочные выплаты, относящиеся к компенсационным и не подлежащие налогообложению, то есть включению в налоговую базу физического лица, производятся только для командируемых работников, состоящих с предприятиями, учреждениями или организациями в трудовых отношениях.

Правоотношения работника и работодателя определяются с 1 февраля 2002 года Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ). Согласно ст.166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Вместе с тем служебными командировками могут также быть признаны поездки сотрудников учреждений, расположенных на территории Российской Федерации, осуществляемые по решению (распоряжению) должностных лиц органов, располагающих в отношении названных учреждений полномочиями вышестоящей организации и оплачивающих такие поездки.

Работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность.

Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются суточные за время нахождения в командировке; расходы по проезду к месту назначения и обратно; расходы по найму жилого помещения. За командированными работниками сохраняются в течение всего времени командировки место работы (должность) и средний заработок.

В связи с экономической нестабильностью, инфляцией суммы компенсационных выплат командированному работнику начиная с 1992 года систематически пересматриваются с учетом изменения индекса цен. Постановлением Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" Минфину России предоставлено право вносить по согласованию с Минтрудом России изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен. Этим правом Минфин России пользуется до настоящего времени, пересматривая нормы по оплате найма жилого помещения и суточных. В настоящее время действуют нормы, установленные приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации". Для разъяснения выпущено письмо Минфина России от 14.09.2001 N 14-04-06/29 "О порядке применения приказа Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации". Кроме того, письмом Банка России от 14.11.2001 N 134-Т "Об оплате командировочных расходов" сообщается о нормах при командировании работников территориальных учреждений и организаций Банка России.

Порядок и условия командирования работников на территории Российской Федерации определяются Инструкцией о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Минфином СССР и Госкомтрудом СССР 07.04.1988 за N 62 (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с Инструкцией N 62 за каждые сутки пребывания в командировке работнику выплачиваются суточные согласно нормам, утвержденным Минфином России.

В п.5 постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (далее - Постановление N 1261) определено, что в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.

Основные положения, а также условия направления и оплаты работников в краткосрочные и длительные командировки в страны дальнего и ближнего зарубежья изложены в Правилах "Об условиях труда советских работников за границей", утвержденных постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365, действующих в настоящее время. Пунктами 9 и 72 вышеуказанных Правил определено, что за день пересечения границы из зарубежья в Россию суточные выплачиваются по нормам, установленным при командировании работников по территории Российской Федерации, то есть за день пересечения границы; при возвращении в Российскую Федерацию суточные выплачиваются работнику в рублях, а не в иностранной валюте. Таким образом, если работник командирован за границу на семь дней, ему должны выплатить суточные в иностранной валюте по нормам, установленным для той страны, куда он командирован, за шесть дней, а за седьмой день суточные выплачиваются в рублях по нормам, установленным при командировании работников в Российской Федерации.

При командировании сотрудников за рубеж необходимо иметь в виду следующее:

- при командировании работников за границу достаточно приказа руководителя учреждения, командировочные удостоверения в этом случае могут не выписываться;

- при командировании за рубеж в состав компенсационных выплат принимаются только установленные законодательством документально подтвержденные расходы;

- государственным языком Российской Федерации является русский язык, и поэтому документы, подтверждающие расходы работника за границей, должны быть переведены на русский язык (при необходимости).

Постановлением N 1261 были определены нормы суточных при краткосрочных командировках работников на территории стран дальнего зарубежья, то есть за исключением государств ближнего зарубежья. Размеры суточных были приведены в приложении N 1 к указанному Постановлению и действовали до 1 января 2002 года. В приложении N 2 к Постановлению N 1261 были определены размеры надбавок к суточным в иностранной валюте для отдельных категорий работников. Нормы суточных уточнялись письмами Минфина России от 04.04.1994 N 40, зарегистрированным Минюстом России 05.04.1994 N 538; от 29.03.1996 N 34, зарегистрированным Минюстом России 16.04.1996 N 1068.

Постановлением Правительства РФ от 19.06.1994 N 713 "О финансовом обеспечении работников учреждений Российской Федерации в государствах-участниках СНГ, Латвийской Республике, Литовской Республике, Эстонской Республике" были установлены должностные оклады работников российских учреждений, находящихся в длительных загранкомандировках, а также размеры суточных для работников, направляемых в краткосрочные командировки в страны ближнего зарубежья.

Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" с 1 января 2002 года установлены новые размеры суточных, выплачиваемые при командировании работников в зарубежные страны (в том числе и бывшие республики СССР).

В связи с вопросами, возникающими по порядку выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки, Минфин России совместно с Минтрудом России письмом от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" разъяснил, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую направляется работник, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от установленной нормы, включая надбавки, установленные Постановлением N 1261.

В соответствии с приказом Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" по согласованию с МИД России с 1 июля 2001 года установлены размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников учреждений Российской Федерации.

Приказом ФПС России от 26.04.2001 N 248 "О выплате суточных денег в возмещение расходов по найму жилого помещения при командировках на территории иностранных государств" установлен порядок, который необходимо применять при краткосрочных командировках на территории иностранных государств военнослужащим и гражданскому персоналу ФПС России.

Статьей 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, получаемых физическими лицами в налогооблагаемый период и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту). При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа этой компании.

Следовательно, законодательством закреплено, что при оплате расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы не облагаются налогом (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суточных в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, к компенсационным выплатам, не облагаемым налогом (не подлежащим налогообложению), у налогоплательщика относятся суточные в пределах норм, установленных законодательством. Если суточные выплачиваются работнику выше норм, то разница включается в налоговую базу физического лица, облагаемую по ставке 13%.

Что же касается оплаты жилья и проезда во время командировки, то принимаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. При отсутствии подтверждающих документов суммы таких расходов полностью включаются в налоговую базу налогоплательщика, облагаемую по ставке 13%. Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения, установленные законодательством, имеют значение только для отнесения расходов либо на себестоимость, либо из прибыли. Для работника не имеет значения, за счет какого источника возмещены его затраты при оплате жилья, и вне зависимости от затрат при наличии подтверждающих документов суммы расходов на оплату проживания даже при превышении норм не включаются в налоговую базу работника. Если в счете на оплату жилья расшифровано, что в номере имелись телефон, холодильник, телевизор, то это имеет значение при возмещении расходов по найму жилого помещения только для отнесения расходов либо на себестоимость, либо из прибыли. Если у командированного работника имеются в наличии счета за телефонные международные переговоры, то для отнесения таких затрат к компенсационным выплатам необходимо документальное подтверждение того, что велись именно служебные переговоры. В противном случае суммы оплаты за телефонные переговоры включаются в налоговую базу налогоплательщика, облагаемую по ставке 13%. Суммы оплаты завтрака, мини-бара и других подобных услуг полностью включаются в налоговую базу физического лица и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Необходимо обратить внимание на ряд отличий по налогообложению выплат командированному, вступивших в силу с 1 января 2001 года в соответствии с подпунктом 3 ст.217 НК РФ, а именно:

- к компенсационным выплатам относятся суммы оплаты за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта; ранее в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" льгота устанавливалась для "заграничного паспорта", без ограничения только для служебных;

- ранее действовавшим законодательством к компенсационным относились только затраты по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту; новое законодательство относит к компенсационным затраты, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту;

- согласно ранее действовавшему законодательству суммы оплаты по поездке командированного на такси в аэропорт или вокзал относились к его налогооблагаемому доходу; в соответствии с новым законодательством фактические суммы оплаты по проезду в аэропорт или к вокзалу при наличии документального подтверждения относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению. При этом из представленного документа должно точно следовать, что это была поездка в аэропорт или на вокзал; с учетом того, что отчетные документы должны представляться на русском языке, налоговые органы вправе потребовать наличие перевода представленного счета.

Пунктом 6.3 Положения Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (зарегистрировано Минюстом России 28.07.1997 N 1360) установлено, что подотчетные суммы наличной иностранной валюты (выданные под отчет дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются клиентом (организацией) в уполномоченный банк в течение десяти рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. Пунктом 6.1 этого Положения определено, что по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемый обязан представить организации авансовый отчет в течение десяти календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации. Кроме того, необходимо отметить, что пунктом 2.1 названного Положения покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена. Применение данного документа было уточнено Решением Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.1999 N ГКПИ 99-1004.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. В приложении к данному ПБУ приводится Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.

Согласно названному Перечню датой совершения операции в иностранной валюте по погашению задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

Руководители и директора предприятий, отдельные работники иногда пользуются залом официальных делегаций (VIP). В связи с этим хотелось бы отметить, что налогообложению не подлежат суммы оплаты за пользование залом официальных делегаций (VIP) только федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную должность в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 24.11.1995 N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации" и депутатам Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации на основании Федерального закона от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации".

Поэтому расходы по данному виду услуг для командированных лиц, которые не подпадают под вышеназванные нормативные акты, подлежат включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Н.А. Шорохова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2002 г.