Комментарий к ст.285-289 Налогового кодекса Российской Федерации (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.)

Комментарий к ст.285-289 Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 285 "Налоговый период. Отчетный период"

В ст.285 НК РФ установлены два периода по уплате налога на прибыль - налоговый период, которым является календарный год, и отчетный период, которым признается I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ранее в ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) было установлено, что предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму этого налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежавшей налогообложению, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате в бюджет, определялась с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога на прибыль за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Анализируя ранее действовавший и установленный главой 25 НК РФ порядок по уплате налога на прибыль, можно сделать вывод, что налоговый период и отчетные периоды не претерпели изменений.

Подтверждением вышеуказанному является п.1.1 и 1.2 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, в которых изложено следующее.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Декларация по налогу на прибыль организаций составляется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала года.

Отчетные периоды в ст.285 НК РФ установлены в соответствии со ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Статья 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей"

Статья 286 НК РФ установила для налогоплательщика порядок исчисления налога на прибыль и уплаты авансовых платежей.

Согласно п.1 ст.286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемая в соответствии со ст.274 НК РФ.

При этом налоговой базой признается денежное выражение прибыли, которой считается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В п.3, 4, 5 ст.286 НК РФ установлены особенности по исчислению и уплате налога на прибыль, а именно:

1) только квартальные авансовые платежи осуществляются следующими категориями налогоплательщиков:

- налогоплательщиками, у которых выручка от реализации за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

- бюджетными учреждениями;

- иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческими организациями, не имеющими дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участниками простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторами соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретателями по договорам доверительного управления;

2) суммы налога на прибыль уплачиваются российским налоговым агентом за налогоплательщика, являющегося иностранной организацией, получающего доходы от источника в Российской Федерации, не связанного с постоянным представительством в Российской Федерации;

3) суммы налога на прибыль выплачиваются постоянным представительством (налоговым агентом) за иностранную организацию, получающую доходы от источников в Российской Федерации и осуществляющую деятельность через постоянное представительство;

4) российские организации, которые производят выплаты налогоплательщикам доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога на прибыль отдельно по каждому налогоплательщику.

В остальных случаях налогоплательщик самостоятельно должен исчислить сумму налога на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода исходя из установленной ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. В этом случае расчет осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала года) до окончания каждого отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев и года).

В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщиком уплачиваются ежемесячные авансовые платежи, а сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Согласно п.2 ст.286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети квартального авансового платежа, предшествующего кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

В связи с запросами, а также в целях обеспечения своевременного и полного поступления налога на прибыль в бюджет МНС России в письмах от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1 и от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160 довело до сведения налоговых органов, что налогоплательщики, уплачивавшие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение отчетного периода, в I квартале 2002 года должна была исчислять сумму ежемесячных авансовых платежей исходя из одной трети от суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет за III квартал 2001 года, определявшейся на основании налоговой декларации налога на прибыль от фактической прибыли за девять месяцев и первое полугодие 2001 года. Это связано с тем, что уплата авансовых платежей в I квартале 2002 года должна была осуществляться в то время, когда не была представлена налоговая декларация за 2001 год и не было расчета по налогу на прибыль за IV квартал 2001 года.

Исходя из требований ст.286 НК РФ можно сделать следующие выводы:

1) организации, указанные в п.3 ст.286 НК РФ и поименованные выше, в течение налогового периода (года) производят уплату только квартальных авансовых платежей без разбивки по месяцам;

2) перечень организаций, уплачивающих квартальные авансовые платежи, является закрытым;

3) как правило, к организациям, уплачивающим ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, будут относиться те организации, которые расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) производят по кассовому методу согласно ст.273 НК РФ;

4) организации, не вошедшие в перечень тех организаций, которые производят квартальную уплату авансовых платежей, осуществляют ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 от квартальных;

5) система уплаты авансовых платежей не изменяется налогоплательщиком в течение налогового периода.

Статья 287 "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей"

Если ст.286 НК РФ установила порядок исчисления налога на прибыль и сумм авансовых платежей, то ст.287 НК РФ определила сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей.

В связи с тем, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, налог на прибыль уплачивается по истечении налогового периода не позднее срока подачи налоговых деклараций согласно ст.289 НК РФ, то есть не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Этот же срок представления налогоплательщиком налоговых деклараций указан в п.1.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций.

При уплате квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль читателям журнала следует обратить внимание на абзац второй п.1 ст.287 НК РФ, установивший срок уплаты не позднее срока, определенного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (квартал, полугодие, девять месяцев).

В п.1.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций говорится о том, что срок представления налоговой декларации и расчетов, а также срок уплаты налога на прибыль за эти периоды, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносится на первый рабочий день после выходного или праздничного дня. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения.

Ежемесячные авансовые платежи производятся не позднее 15-го числа каждого месяца отчетного периода, но при их исчислении от фактически полученной прибыли налогоплательщик осуществляет уплату авансовых платежей не позднее 30-го числа месяца, который следует за истекшим месяцем.

Установление в законодательном порядке налогового периода - календарного года, а также расчета налога на прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода стало основой для введения последнего абзаца п.1 ст.287 НК РФ, согласно которому по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, а квартальные платежи - в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

В п.2 и п.4 ст.287 НК РФ определен особый порядок уплаты налога на прибыль российской организацией, являющейся налоговым агентом, то есть производящей выплаты иностранной организации по доходам, которые не связаны с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, а также выплачивающей дивиденды и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам. В этом случае российская организация удерживает налог на прибыль с каждой выплаты и перечисляет его в бюджет в следующем порядке:

1) в течение трех дней со дня выплаты денежных средств иностранной организации;

2) в течение десяти дней со дня выплаты дохода в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

В п.5 ст.287 НК РФ предусмотрен порядок осуществления уплаты авансовых платежей по вновь созданным организациям в зависимости от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Вновь созданные организации производят уплату квартальных авансовых платежей в случае, если фактическая выручка от реализации продукции (работ, услуг) не превышает 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. Но при превышении указанных ограничений налогоплательщики производят авансовые платежи в порядке, предусмотренном п.1 ст.287 НК РФ, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место.

МНС России в письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160 довело до сведения налоговых органов требования, предъявляемые к налогоплательщикам в случае необеспечения обязательств по уплате налога на прибыль исходя из главы 11 НК РФ в части уплаты пеней.

В соответствии со ст.75 НК РФ при исчислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль организации должны исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога, исчисленной согласно ст.286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой ст.274 НК РФ.

Пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода не взимаются, так как расчет авансовых платежей производится исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Если же по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль организаций, из которой следует, что он получал доходы, но не исполнял обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пени в порядке, изложенном МНС России в письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160 и на основании п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Статья 288 "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения"

В п.3 ст.287 НК РФ определено, что особенности уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавливаются ст.288 НК РФ.

Закон N 2116-1 устанавливал в качестве самостоятельных налогоплательщиков филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в то время как в п.3 ст.55 ГК РФ определено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами, так как они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

В связи с вышеуказанным в п.1.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" говорилось о том, что филиалы и представительства должны были исполнять обязанности организаций по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов, налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет в размерах, сообщенных организацией, по месту своего нахождения в бюджеты субъектов Российской Федерации в общеустановленном порядке.

Исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, производились организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям.

В вышеуказанном порядке производились расчеты по организациям, в состав которых входили филиалы и представительства, имевшие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Начиная с 1 января 2002 года налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, при расчете налога на прибыль и его уплате руководствуются ст.288 НК РФ, предусматривающей следующий порядок:

1) исчисление и уплата налога на прибыль в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль по итогам налогового периода производятся российскими организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, по месту своего нахождения без распределения сумм налога на прибыль по обособленным подразделениям;

2) уплата авансовых платежей и сумм налога, которая подлежит зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из той доли прибыли, которая приходится на эти обособленные подразделения.

При этом доля прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, установленной в соответствии с п.13 ст.259 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Формула исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, которая выглядит следующим образом:

налоговая база х (удельный вес СЧР + удельный вес ОСАИ) х 1/2 : 100%,

где налоговая база - налоговая база в целом по организации;

удельный вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

удельный вес ОСАИ - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке определения средней численности работников, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества устанавливается согласно п.13 ст.260 НК РФ в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

Иначе говоря, при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, во внимание принимаются показатели, оказывающие влияние на показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) и величину прибыли, - численность работников (расходы на оплату труда) и остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Показатель удельного веса расходов на оплату труда определяется налогоплательщиком в соответствии со ст.255 НК РФ, установившей, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом в ст.255 НК РФ поименован перечень конкретных видов производимой организациями оплаты труда, который не является исчерпывающим, тем более что с 2002 года Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ введен Трудовой кодекс Российской Федерации.

Сумма авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога на прибыль, действующим на территории, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только в доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Согласно п.3 ст.288 НК РФ сведения о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, сообщаются налогоплательщиком своим обособленным подразделениям и налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного ст.288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

При наличии у налогоплательщика обособленных подразделений за пределами Российской Федерации налог на прибыль в соответствии с п.5 ст.288 НК РФ подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст.311 НК РФ.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются в полном объеме, принимая во внимание произведенные расходы в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, а при уплате налога на прибыль засчитываются суммы налогов, выплаченные за пределами Российской Федерации.

Статья 289 "Налоговая декларация"

Глава 13 части первой НК РФ установила порядок составления и представления налогоплательщиком налоговой декларации, представляющей собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) содержащей другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно ст.80 НК РФ в ст.289 НК РФ установлен порядок составления и представления налоговых деклараций по налогу на прибыль.

В п.1 ст.289 НК РФ указано, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст.289 НК РФ.

Налоговые агенты представляют по месту своего нахождения налоговые расчеты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором осуществлены выплаты налогоплательщикам.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России приказом от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", и в порядке, утвержденном приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (зарегистрирован Минюстом России от 29.01.2002 N 3196).

По итогам отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода по упрощенной форме. В соответствии с п.2 ст.289 НК РФ некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, имеют право составлять налоговые декларации по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Хотя организации и переходят на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли в соответствии со ст.286 НК РФ, они не представляют месячные налоговые декларации, так как это не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Следует отметить, что начиная с 2002 года сроки сдачи налоговой отчетности не привязаны, как это было до конца 2001 года, к срокам сдачи годовых отчетов и балансов, но все равно налоговые расчеты представляются после утверждения отчетов и балансов организаций.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.