Коммерческая организация как субъект налогового права (А.А. Петрыкин, "Законодательство", N 5, май 2002 г.)

Коммерческая организация как субъект налогового права

Чтобы решать вопросы правового регулирования налогообложения коммерческой организации, прежде всего необходимо определить сам термин "коммерческая организация" и выяснить статус такой организации как субъекта налогового права. Это позволило бы более четко отграничить правовое регулирование в сфере корпоративного налогообложения прибыли от правового регулирования в сфере индивидуального налогообложения (налогообложения физических лиц) и налогообложения некоммерческих организаций.

В российском гражданском и налоговом законодательстве отсутствует понятие коммерческой деятельности организации, вместо него в Гражданском кодексе РФ используется термин "предпринимательская деятельность". В соответствии со ст.2 ГК РФ под предпринимательской понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Таким образом, извлечение прибыли как основная цель служит важнейшим признаком коммерческой деятельности. Иными словами, если организация создается с целью извлекать прибыль, то, без сомнения, она признается гражданским законодательством коммерческой. Аналогичного подхода придерживается и налоговое законодательство.

С понятием "организация" ситуация иная. Прежде всего, оно многозначно: организация может выступать как социальное явление, определенное состояние субъекта или процесс управления производством; указанный термин означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления*(1).

Юридическая наука выработала специальное значение понятия "организация", отражающее специфику правовых конструкций и механизмов. Так, юридическим лицом признается организация, которая обладает рядом признаков, указанных в ст.48 ГК РФ. Данный подход, сформировавшийся в гражданском праве задолго до принятия действующего Гражданского кодекса, дает основания утверждать, что, во-первых, понятие "организация" шире понятия "юридическое лицо", а во-вторых, под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством*(2). Иными словами, юридическое лицо и организация соотносятся как частное и общее. Из этого следует, что любое юридическое лицо всегда является организацией, но не всякая организация представляет собой юридическое лицо.

Таким образом, с формально-логической точки зрения, следует признать не вполне удачным определение организации, содержащееся в ст.11 Налогового кодекса РФ: таковой названо юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. В то же время, субъектами налоговых отношений являются организации (согласно ст.19 НК РФ, "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы"*(3), т.е. юридические лица, что позволяет говорить о тождественности понятий "организация" и "юридическое лицо" в налоговом праве.

Согласно ст.48 ГК РФ, "юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету". Какие же существенные признаки юридического лица позволяют говорить о нем как самостоятельном субъекте права?

Во-первых, имущественная обособленность, т.е. наличие на праве собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении определенного имущества. Практическим выражением такой обособленности является самостоятельный баланс или смета и расчетный счет, однако юридически именно с помощью названных вещных прав имущество должно быть закреплено за юридическим лицом.

Во-вторых, самостоятельная имущественная ответственность по своим обязательствам. Основу этой ответственности составляет обособленное имущество.

В-третьих, способность юридического лица от своего имени приобретать и нести права и обязанности, т.е. выступать в гражданском обороте от своего имени.

В-четвертых, так называемое организационное единство. Оно предполагает, что юридическое лицо обладает некоторой структурой, во главе которой стоит определенный уставными документами этого юридического лица орган, а каждое звено (работники, руководители) выполняет возложенные на него функции, служащие цели деятельности юридического лица как единого целого.

По поводу того, каким требованиям должна отвечать организация, чтобы рассматриваться как субъект налогового права*(4), в юридической науке существует несколько точек зрения.

Д.В. Винницкий отмечает три таких черты: имущественная обособленность, позволяющая организации самостоятельно или в качестве обособленного подразделения сложной организации*(5) выступать в налоговых правоотношениях; организационная обособленность; самостоятельная налоговая ответственность за налоговые правонарушения*(6).

Аналогичной точки зрения придерживается С.Д. Цыпкин: "Организации могут быть привлечены к уплате налога только при известной имущественной обособленности, если они имеют самостоятельный баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном банке. Без наличия этих предпосылок, т.е. если у организации нет своих средств, не было бы практически оправдано взимание с нее налога". Однако, по мнению ученого, помимо перечисленного, обязательным условием приобретения налоговой правосубъектности является регистрация в налоговом органе, так как "после прохождения налоговой регистрации предприятие (организация) привлекается к уплате налога"*(7). Таким образом, С.Д. Цыпкин выделяет четыре признака, необходимых для признания организации субъектом налогового права: наличие имущественной обособленности; самостоятельный баланс доходов и расходов; расчетный счет в банке; наличие специальной регистрации в налоговом органе.

В отличие от С.Д. Цыпкина, Е.А. Ровинский считает, что "во всех случаях основным признаком служит наличие самостоятельного источника дохода"*(8), часть которого подлежит передаче в пользу государства в виде налога, и именно при наличии этого признака предприятие (организация) становится субъектом налогового права*(9). Нельзя не признать справедливость такого утверждения.

Как видим, названные Д.В. Винницким и С.Д. Цыпкиным признаки, характерные для организации как коллективного образования в налоговых отношениях, практически совпадают с признаками юридического лица в гражданском праве. Данный результат позволяет сделать следующие выводы: во-первых, понятия организации и юридического лица в гражданском праве неравнозначны; во-вторых, конструкция юридического лица, построенная в гражданском праве, с успехом может и должна использоваться и в налоговом праве. Последнее утверждение требует некоторого пояснения.

В советской юридической науке понятие юридического лица имело различную трактовку. А.В. Венедиктов считал, что данный термин обозначает гражданскую правоспособность соответствующего образования*(10). С точки зрения Р.О. Халфиной, юридическое лицо является формой, в которой общественное (коллективное) образование участвует во всех областях отношений: "Признание данной организации юридическим лицом означает, что она достигла той степени единства и завершенности, которая обеспечивает возможность выступления в качестве субъекта различного рода отношений"*(11). Думается, что последнее высказывание отражает стремление к последовательному и единообразному применению устоявшихся юридических категорий различными отраслями права, в том числе финансовым.

Это мнение разделяют В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, которые указывают, что, поскольку какого-либо специального разъяснения понятия "юридическое лицо" налоговый закон не дает, необходимо исходить из толкования, содержащегося в той отрасли права, которая выработала соответствующее понятие, т.е. гражданском праве*(12).

Таким образом, юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданского права не только способно выступать в гражданском обороте, но также является самостоятельным участником налоговых правоотношений, несущим определенные налоговые права и обязанности, но только в том случае, когда это юридическое лицо имеет или должно иметь самостоятельный доход.

С учетом изложенного, представляется возможным для использования в понятийном аппарате налогового права определить коммерческую организацию как юридическое лицо, основной целью деятельности которого является получение прибыли, выступающее в налоговых правоотношениях от своего имени и имеющее самостоятельный доход.

Теперь обратимся к вопросу о том, можно ли отнести к категории субъектов налогового права филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц.

По этому поводу существуют две противоположные точки зрения. Некоторые авторы полагают, что субъектами налогового права и налогоплательщиками признаются не только юридические лица, но и филиалы и иные обособленные подразделения*(13). Другие же, напротив, убеждены в том, что субъектами налогового права могут быть лишь юридические лица, а филиалы и иные обособленные подразделения находятся вне рамок понятий "субъект налогового права" и "налогоплательщик", поскольку указанные подразделения, даже обособленные, не имеют юридической самостоятельности*(14).

В статье 55 ГК РФ дано общее определение филиала и представительства юридического лица, однако отразить всю полноту налоговых отношений эта дефиниция не в состоянии - прежде всего, в силу специфики оснований возникновения налоговых правоотношений. Именно поэтому НК РФ ввел новую категорию - "обособленное структурное подразделение для целей налогообложения", под которой понимается не только филиал и представительство, но и любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

По мнению Д.В. Винницкого, обособленные подразделения, имеющие самостоятельный (точнее было бы сказать "отдельный". - А.П.) баланс и расчетный счет, должны признаваться самостоятельными субъектами налогового права. Он отмечает, что "налоговое право должны интересовать не все виды структурных (обособленных) подразделений организаций (юридических лиц). Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали прежде всего такие обособленные подразделения, которые наделены определенным объемом закрепленного за ними имущества и способны от имени юридического лица... выступать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект... Филиалы и представительства должны быть наделены качеством налоговой правосубъектности"*(15).

С приведенным суждением трудно согласиться. На наш взгляд, возможность обособленных подразделений быть субъектами налогового права представляется довольно сомнительной. Достаточно рассмотреть применительно к филиалам и представительствам такой специальный признак юридического лица (организации), как имущественная обособленность.

Поскольку юридическое лицо определяется как организация, обладающая в том числе имущественной обособленностью, нельзя отрицать того, что все организации должны обладать имущественной обособленностью. У филиалов и представительств таковая де-юре отсутствует. Даже тогда, когда филиалы имеют отдельный баланс и расчетный счет в банке, не стоит забывать, что именно юридическое лицо (головная организация) наделяет их определенным имуществом, и в гражданском обороте они выступают от имени этого юридического лица, не приобретая для себя никаких прав и обязанностей. Данные аргументы применимы и к налоговым отношениям.

Кроме того, в ст.19 НК РФ четко сказано, что обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, выполняют функции юридических лиц по уплате налогов лишь в качестве структурной части самого юридического лица и, следовательно, не обладают налоговой самостоятельностью.

В связи с изложенным представляется справедливым утверждение о том, что предприятия и организации являются субъектами налоговых правоотношений в тех случаях, когда они наделены правами юридического лица. В противном случае налоги уплачиваются высшим звеном, обладающим правами юридического лица*(16) (добавим: а также получающим самостоятельный доход).

В пользу этой позиции также свидетельствуют экономические и организационные причины. На наш взгляд, механическое увеличение числа налогоплательщиков за счет включения в их число обособленных подразделений юридических лиц отнюдь не увеличит поступление налоговых платежей в бюджет, что уже было доказано практикой, не говоря о юридической необоснованности такого шага.

Вместе с тем, то обстоятельство, что обособленные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками, отнюдь не означает, что они не становятся участниками налоговых отношений. Поскольку на них возложены функции по уплате налогов по месту своего нахождения, они неизбежно в той или иной степени оказываются вовлеченными в налоговые отношения. В этом смысле правы ученые, полагающие, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, наделяются правосубъектностью и становятся самостоятельными участниками налоговых отношений*(17).

Кроме того, если отвлечься от терминологии и взглянуть на вопрос со стороны самостоятельности лиц в отношениях, то становится очевидным, что "исполнение обязанности по уплате налога осуществляется организацией через свои филиалы и другие обособленные подразделения, причем по месту их нахождения, однако обязанным и ответственным лицом остается организация"*(18). Поэтому нельзя согласиться с М.В. Карасевой, по мнению которой, "субъектами финансового права относительно налоговых отношений являются... филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, поскольку их финансовая правосубъектность определена самими статусом филиала, а также специальными признаками: наличием отдельного баланса и расчетного счета, самостоятельной реализации товаров..."*(19).

Итак, в качестве коммерческих организаций в налоговых правоотношениях могут выступать только юридические лица, а также иностранные корпоративные образования, не являющиеся юридическими лицами по законодательству соответствующего иностранного государства, но признаваемые таковыми по российскому законодательству. Они же признаются и субъектами налогового права (налогоплательщиками).

Каковы же основы деятельности коммерческих организаций как субъектов налогового права, т.е. каков их налогово-правовой статус?

Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к теоретическим основам права. Понятие правового статуса трактуется учеными неодинаково. Так, С.С. Алексеев указывает, что "правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями охватывается понятием правового статуса. В него включаются, следовательно, не все, а лишь конституционные (общие) права и обязанности, определяющие содержание правосубъектности и неотъемлемые от личности"*(20). Таким образом, по мнению С.С. Алексеева, понятие правового статуса охватывает как саму правосубъектность, так и отдельно ее содержание.

Более последовательной представляется позиция авторов, отождествляющих понятия правосубъектности и правового статуса. "Каждый субъект права, - отмечает А.В. Мицкевич, - непосредственно из закона, т.е. независимо от участия в тех или иных правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание правосубъектности, или правовой статус данного лица или организации"*(21). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается С.А. Комаров: "Содержанием правосубъектности является комплекс прав и обязанностей субъекта права, вытекающий непосредственно из закона, независимо от участия в конкретных правоотношениях, т.е. правовой статус лица или организации"*(22).

На основании изложенного, говоря о налоговой правосубъектности, мы будем подразумевать налогово-правовой статус коммерческой организации.

Хотелось бы отметить, что категория "правосубъектность" является недостаточно исследованной как в общей теории права, так и в отраслевых юридических науках*(23). Так, некоторые ученые отождествляют правосубъектность и правоспособность*(24). В то же время теоретики права считают, что правосубъектность включает в себя правоспособность и дееспособность. "Правосубъектность, - утверждает Н.В. Витрук, - это самостоятельная правовая категория, существующая наряду с правами и обязанностями и свидетельствующая о правовой способности лица иметь права и обязанности, быть их носителем на любой стадии их проявления, в том числе самостоятельно (своими действиями) либо через законных представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать, а также отвечать за неправомерную реализацию и исполнение*(25). Его поддерживает С.С. Алексеев: "По своей роли специфическим функциям в механизме правового регулирования правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей"*(26).

На наш взгляд, С.С. Алексеев наиболее точно определил то исходное положение, на котором следует основываться при рассмотрении вопроса о содержании правосубъектности, а именно положение о субъекте. Еще Р.О. Халфина, говоря о соотношении субъекта прав и субъекта правоотношения, отмечала, что, исследуя правоотношение как единство формы и содержания, мы находимся только в сфере действительности, в области реализации права, в то время как понятие "субъект права" включает в себя и те особые свойства и качества лица, которые предопределяют его возможность участия в правоотношении. Следовательно, можно сделать вывод о том, что понятие участника правоотношения yже, чем понятие субъекта права*(27).

Подобный вывод можно сделать в отношении правосубъектности и правоспособности. Действительно, исходя из буквального толкования указанных терминов, можно определить, что наличие правоспособности у лица предполагает его потенциальную возможность участвовать в правоотношениях, в то время как обладание правосубъектностью свидетельствует о способности лица осуществлять свои права и обязанности в любой момент. Таким образом, содержание правосубъектности не является тождественным содержанию правоспособности, а сама правосубъектность (правовой статус) лица может быть определена как способность иметь права и нести обязанности, а также осуществлять их, вступая в конкретные правоотношения с иными лицами.

Однако правосубъектность лица не может существовать сама по себе, в правовом вакууме. На наш взгляд, она выступает как категория относительная, проявляющаяся именно в правоотношениях с другими лицами в разных отраслях права.

Как известно, каждая отрасль права имеет свой предмет правового регулирования, а публичные и частные отрасли права различаются также основными методами такого регулирования. В связи с этим субъекты правоотношений в рамках каждой из них наделяются определенными правами, осуществляют их и несут конкретные обязанности, т.е. обладают отраслевой правоспособностью. Следовательно, можно утверждать, что в налоговых правоотношениях субъекты имеют и реализуют права и обязанности, присущие именно сфере налоговых правоотношений, иными словами, обладают особой, налоговой правосубъектностью. Д.В. Винницкий отмечает: "Относительно используемой терминологии можно с уверенностью утверждать, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права является специальной", и далее: "Специальная правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению к друг другу"*(28).

В связи с изложенным налоговую правосубъектность (налогово-правовой статус) коммерческой организации можно определить как установленную нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов и непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий.

А.А. Петрыкин

"Законодательство", N 5, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методология и организация управления. М., 1972. С.44-45, 49.

*(2) Гражданское право / Под ред. П.Е. Орловского, С.М. Корнеева. М., 1969. Т.1. С.139; Комментарий к ГК РСФСР / Под ред. С.Н. Братуся, О.Н. Садикова. М., 1982. С.38.

*(3) Поскольку данная статья посвящена юридическим лицам, налоговые отношения индивидуальных субъектов (физических лиц) нами не рассматриваются.

*(4) Здесь и далее речь идет о налогоплательщике как одном из субъектов налогового права.

*(5) Под сложной организацией Д.В. Винницкий понимает организацию, имеющую представительства, филиалы и другие обособленные подразделения.

*(6) См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С.48.

*(7) Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С.30-31.

*(8) Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С.152.

*(9) В качестве дополнительных условий налоговой правосубъектности организации Е.А. Ровинский называет наличие бухгалтерского учета и расчетного счета в кредитном учреждении.

*(10) Венедиктов А.В. Государственная социалистическая собственность. М., 1948. С.620-673.

*(11) Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С.185-186.

*(12) Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.10-11.

*(13) См., напр.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997; Винницкий Д.В. Указ. соч.

*(14) Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2000.

*(15) Винницкий Д.В. Указ. соч. С.44-45.

*(16) Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1953. С.112.

*(17) Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Указ. соч. С.92.

*(18) Там же. С.77.

*(19) Карасева М.В. Указ. соч. С.120.

*(20) Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982. Т.2. С.142.

*(21) Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М., 1962. С.12.

*(22) Комаров С.А. Общая теория государства и права. М., 1997. С.294-295.

*(23) На это обстоятельство указывает и М.В. Карасева (Карасева М.В. Указ. соч. С.91-92).

*(24) См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950. С.5.

*(25) Витрук Н.В. Основы правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979. С.93.

*(26) Алексеев С.С. Общая теория права. Т.2. С.140.

*(27) Халфина Р.О. Указ. соч. С.115.

*(28) Винницкий Д.В. Указ. соч. С.9, 11.