О признании процентов ...если заем взят до 1 января 2002 года (Е. Шаронова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2002 г.)

О признании процентов ...если заем взят до 1 января 2002 года

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ предусматривает совершенно иной порядок признания процентов по долговым обязательствам при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ N 2116-1. Для наглядности рассмотрим ситуацию, изложенную в одном из писем читателя.

Организация-застройщик в мае 2000 г. взяла у другой организации целевой заем в сумме 10 000 000 руб. на строительство жилого дома. Заем был взят на 2 года с уплатой процентов по ставке 20% годовых. Проценты по договору уплачиваются заемщиком ежеквартально не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Сумма займа поступила на счет организации 15 мая 2000 г. и должна быть возвращена 15 мая 2002 г. При этом в договоре было предусмотрено, что ставка процентов по договору займа в течение всего срока действия договора изменению не подлежит. На новый План счетов организация перешла с 1 января 2002 г.

Каким образом в 2002 г. следует отражать проценты по договору займа, взятому на жилищное строительство, и как их учитывать теперь при исчислении налога на прибыль?

Учет процентов зависит от цели использования заемных средств

В 2002 году при отражении в бухгалтерском учете процентов по договорам займа следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н (вступило в силу с 1 января 2002 г.).

Задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев) (п.5 ПБУ 15/01). При этом необходимо обратить внимание, что организация-заемщик может выбрать один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности, которые предусмотрены п.6 ПБУ 15/01:

- заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, продолжают учитываться в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора (погашения задолженности);

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

С 1 января 2002 г. в соответствии с новым Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Когда организация получала заем, то при отражении операций на счетах бухгалтерского учета необходимо было руководствоваться старым Планом счетов, согласно которому краткосрочные займы учитывались на счете 94 "Краткосрочные займы", а долгосрочные - на счете 95 "Долгосрочные займы". Поэтому организация-застройщик при получении в 2000 г. займа от другой организации сроком на 2 года должна была отразить сумму 10 000 000 руб. на счете 95 "Долгосрочные займы".

Учитывая вышеизложенное, нужно сказать: при переходе с 1 января 2002 г. на новый План счетов организация должна была перенести задолженность со счета 95 на счет 67, если учетной политикой не был предусмотрен порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, либо на счет 66, если учетная политика предусматривает перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда до возврата займа остается 365 дней.

Необходимо обратить внимание, что порядок учета процентов, причитающихся к уплате по полученным займам, зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные средства.

В изложенной ситуации заемные средства используются на строительство жилого дома. Согласно п.23 ПБУ 15/01 проценты по полученным займам, использованным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива (к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство - п.15 ПБУ 15/01), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется.

В связи с этим проценты по полученному займу, использованному на строительство жилого дома, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость жилого дома не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п.14, 23, 24 ПБУ 15/01, п.11, 15 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

При этом сумма процентов, причитающихся по договору к уплате заимодавцу, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 67 (66) по окончании каждого отчетного периода (месяца) (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п.53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, п.3 ст.14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете организации-заемщика в 2002 году производятся следующие записи:

Январь

Д-т сч.91 К-т сч.67 (66) - 169 863 руб. (10 000 000 руб. х 20% х (31 день : 365 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за январь (проводка делается в последний день месяца - 31 января)

Февраль

Д-т сч.91 К-т сч.67 (66) - 153 425 руб. (10 000 000 руб. х 20% х (28 дней : 365 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль (проводка делается в последний день месяца - 28 февраля)

Март

Д-т сч.91 К-т сч.67 (66) - 169 863 руб. (10 000 000 руб. х 20% х (31 день : 365 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за март (проводка делается в последний день месяца - 31 марта)

Апрель

Д-т сч.67 (66) К-т сч.51 - 493 151 руб. (169 863 руб. + 153 425 руб. + 169 863 руб.) - 5 апреля уплачены заимодавцу проценты за период с 1 января по 31 марта

Д-т сч.91 К-т сч.67 (66) - 164 384 руб. (10 000 000 руб. х 20% х (30 дней : 365 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за апрель (проводка делается в последний день месяца - 30 апреля)

Май

Д-т сч.91 К-т сч.67 (66) - 82 192 руб. (10 000 000 руб. х 20% х (15 дней : 365 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 1 по 15 мая

Д-т сч.67 (66) К-т сч.51 - 10 246 576 руб. (10 000 000 руб. + 164 384 руб. + 82 192 руб.) - 15 мая возвращена заимодавцу сумма займа и проценты за период с 1 апреля по 15 мая.

Порядок признания процентов в качестве расходов
в целях налогообложения

Напомним, что до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ порядок учета для целей налогообложения процентов по кредитным (заемным) средствам регулировался Положением о составе затрат. На себестоимость продукции (работ, услуг) разрешено было относить проценты по кредитам банков, за исключением кредитов на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (подп."с" п.2 Положения). При этом проценты по займам, полученным от других юридических лиц (небанковских организаций), для целей налогообложения не учитывались. Исключения составляли лишь проценты по коммерческим кредитам, и проценты по займам, используемым лизингодателем для осуществления лизинговых операций.

Таким образом, до 1 января 2002 г. проценты по займам, полученным от других организаций (в том числе и проценты по заемным средствам, использованным на строительство жилого дома), не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

С 1 января 2002 г. ситуация кардинально поменялась. Глава 25 НК РФ предусматривает совершенно иной порядок учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам. Однако необходимо обратить внимание, что многие положения главы 25 в ее первоначальной редакции, в частности это касается и ст.265, 269, 328 НК РФ, регулирующих порядок принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения, имели технические ошибки и неточности. И вот 29 мая 2002 г. наконец был подписан Федеральный закон N 57-ФЗ. Он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 31 мая 2002 г.). Но большая часть изменений и дополнений Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В частности, это касается и порядка учета для целей налогообложения процентов по заемным средствам. Далее в статье мы будем рассматривать порядок принятия для целей налогообложения процентов по займам с учетом внесенных в главу 25 изменений и дополнений.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Из этого следует, что с 1 января 2002 г. проценты по заемным (кредитным) средствам принимаются для целей налогообложения независимо от целей, на которые получены эти средства. Таким образом, с 1 января 2002 г. проценты по заемным средствам, использованным на строительство жилого дома, будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если по данным бухгалтерского учета проценты по заемным (кредитным) средствам включены в первоначальную стоимость объекта основных средств либо в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, то для целей налогообложения организация все равно должна будет отнести указанные проценты в состав внереализационных расходов.

Следует обратить внимание, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной ссудодателем.

Как уже было упомянуто выше, особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам для целей налогообложения предусмотрены ст.269 НК РФ. А порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ в целях главы 25 под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст.272, 273 НК РФ (п.1, 3 ст.328 НК РФ).

При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты заимодавцу (п.3 ст.273 НК РФ).

Если же организация применяет метод начисления, то при определении расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться п.8 ст.272 п.4 ст.328 НК РФ. Так, налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п.4 ст.328 НК РФ). При этом по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п.8 ст.272 НК РФ).

Для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п.4 ст.328 НК РФ).

В соответствии с положениями ст.269 НК РФ при определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используются два способа. Первый заключается в определении среднего уровня процентов. Этот способ применяется в случае, когда в одном отчетном периоде предприятие получает заемные средства от нескольких заимодавцев. Причем необходимое условие его применения - чтобы все заемные обязательства были получены на сопоставимых условиях. Расходом при этом способе признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения при указанном способе, ограничена величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%.

Второй способ применяется в отсутствие долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

То есть налогоплательщику предоставляется право выбора одного из двух возможных способов принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения - предельная величина процентов будет ограничиваться либо величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%, либо величиной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте). По всей видимости, выбранный налогоплательщиком способ принятия процентов должен быть закреплен в учетной политике, принимаемой для целей налогообложения.

Обращаем внимание налогоплательщиков, что согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 (см. комментарий к ст.269), второй способ определения предельной величины процентов, принимаемых для целей налогообложения в 2002 г., применяется и по долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г. Причем уточнено, что при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, на дату, в которой получено обязательство, и по кредитам в иностранной валюте - 15%.

Таким образом, чтобы рассчитать предельный размер процентов, принимаемых к вычету в качестве расходов в 2002 г. по договору займа, выданному организации в 2000 г. и направленному на строительство жилого дома, необходимо поступить следующим образом:

- Определяем ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату получения займа, увеличенную в 1,1 раза. По состоянию на 15 мая 2000 г. она установлена в размере 33% годовых (см. Телеграмму от 20 марта 2000 г. N 757-У). Соответственно ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, будет равна 36,3% (33% х 1,1).

- Определяем сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Для этого сумма займа умножается на ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза, умножается на количество дней (либо месяцев), приходящихся на отчетный период (квартал), и делится на 365 дней (либо на 12 месяцев).

- Сравниваем сумму процентов, начисленных в соответствии со ставкой, предусмотренной в договоре займа, с суммой процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Если сумма процентов, начисленных по договору займа по ставке, предусмотренной в договоре займа, окажется больше суммы процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, то для целей налогообложения будет приниматься только та сумма, которая рассчитана исходя из ставки рефинансирования.

Если же, наоборот, сумма процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, будет больше, чем сумма процентов, начисленных по договору займа по ставке, предусмотренной в договоре займа, то для целей налогообложения будет приниматься сумма процентов, исчисленных исходя из условий договора займа.

Применительно к изложенной в вопросе ситуации можно сразу сказать, что вся сумма процентов, начисленная по договору займа, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как в I квартале (в сумме 493 151 руб.), так и во II квартале 2002 г. (в сумме 246 576 руб.), потому что ставка, предусмотренная договором займа, составляет 20% годовых, то есть ниже даже самой ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ.

Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2002 г.