Учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки при исчислении налога на прибыль (М. Пархачева, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.)

Учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки при исчислении налога на прибыль

До вступления в силу главы 25 НК РФ затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, не включались (подп."в" п.2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Причем в соответствии с подп.3 п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организация была вправе использовать льготу и уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на финансирование НИОКР, но не более чем на 10% от общей суммы налогооблагаемой прибыли

В то же время затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством (проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.), подлежали отнесению в состав затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) (подп."д" п.2 Положения о составе затрат).

С 1 января 2002 г. - с вступлением в силу главы 25 НК РФ - согласно подп.4 п.1 ст.253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли.

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются следующие затраты (п.1 ст.262 НК РФ):

- расходы, относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), например на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов;

- расходы, относящиеся к усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. Таким образом, с введением в действие главы 25 НК РФ, в отличие от ранее действовавшей нормы, теперь к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки следует относить и расходы на изобретательство, при определении которых необходимо руководствоваться Законом СССР от 31.05.91 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР"*(1).

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки могут осуществляться налогоплательщиком:

- самостоятельно;

- совместно с другими организациями;

- с привлечением третьих лиц на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика.

Во всех указанных случаях рассматриваемые расходы могут быть включены в состав расходов налогоплательщика. При этом сам факт осуществления налогоплательщиком расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дает ему права в целях налогообложения относить данные затраты в состав расходов текущего отчетного периода. По общему принципу, заложенному в п.1 ст.252 НК РФ, расходы признаются тогда, когда они способны приносить доходы.

Согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются для целей налогообложения только после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ). Аналогичный порядок признания расходов предусмотрен и в случае, когда указанные расходы осуществляются налогоплательщиком совместно с другими организациями в отношении расходов, соответствующих его доле в общей сумме расходов. В случае когда налогоплательщик осуществляет расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, затраты на исследования или разработки подлежат включению в состав расходов после подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок могут являться объектами интеллектуальной собственности в случае, если по их завершении организация обретает исключительные права на полученные результаты исследований или разработок (патент, свидетельства и т.п.).

По мнению автора, такие расходы следует признать расходами по созданию нематериальных активов, т.е. амортизируемого имущества, при условии, если создаваемое имущество отвечает требованиям законодателя в отношении амортизируемого имущества: используется для извлечения дохода, имеет срок полезного использования более 12 месяцев и стоимость более 10 000 руб. В этом случае стоимость произведенных затрат включается в состав расходов по мере начисления амортизации в установленном законодателем порядке. Если в результате проведенных работ или исследований нематериальный актив не создается, затраты на законченные научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки включаются в состав прочих расходов не единовременно, а по специальному порядку: в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Пример 1.

Организация выполнила научные исследования (опытно-конструкторские разработки) за период март - октябрь 2002 г., при этом расходы на их осуществление составили 216 000 руб.

Расчет сумм расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав прочих расходов

1. Период, в течение которого фактически осуществленные расходы на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) в сумме 216 000 руб. включаются в состав прочих расходов (три года, или 36 месяцев начиная с 1 ноября 2002 г.):

с 1 ноября 2002 г. по 31 октября 2005 г.

2. Сумма расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав расходов в 2002 г.:

216 000 руб. : 36 мес. х 2 мес. = 12 000 руб.

3. Ежегодная сумма затрат на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), произведенных в 2002 г. и подлежащих включению в состав прочих расходов в последующих налоговых периодах:

- в 2003 г.:

216 000 руб. : 36 мес. х 12 мес. = 72 000 руб.;

- в 2004 г.:

216 000 руб. : 36 мес. х 12 мес. = 72 000 руб.;

- в 2005 г.:

216 000 руб. : 36 мес. х 10 мес. = 60 000 руб.

4. Ежеквартальная или ежемесячная сумма затрат на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), произведенных в 2002 г. и подлежащих включению в состав прочих расходов в последующих отчетных периодах:

- ежеквартальная сумма прочих расходов:

72 000 руб. : 4 квартала = 18 000 руб. (кроме последнего квартала 2005 г., когда подлежит списанию ежемесячная сумма расходов);

- ежемесячная сумма прочих расходов:

72 000 руб. : 12 месяцев = 6000 руб.

Заполнение налоговой декларации

     Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г.                     

     Расчет    сумм   расходов   на   научные   исследования    (опытно- 

     конструкторские  разработки),  подлежащих включению в состав прочих 

     расходов                                                            

     Расчет  сумм расходов на научные исследования (опытно-конструкторс- 

     кие разработки), подлежащих включению в состав расходов             

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признанные в соответствии со ст.262 НК РФ, отражаются по строке 080 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" Приложения N 2 к Листу 02 "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации".

Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г.

Приложение N 2 к Листу 02 (фрагмент)

Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2002 г.

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Прочие расходы - всего	050
В том числе:
...	...	...
расходы на научные исследова- ния и (или) опытно-конструк- торские разработки	090	12 000
...	...	...

Если расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не дали положительного результата (например, обнаружилась нецелесообразность продолжения работ), они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Пример 2.

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что научные исследования (опытно-конструкторские разработки), проведенные в период с марта по октябрь 2002 г., не дали положительного результата.

Расчет сумм расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав прочих расходов

1. Сумма расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав прочих расходов:

216 000 руб. х 70% : 100% = 151 200 руб.

2. Период, в течение которого фактически осуществленные расходы на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) включаются в состав прочих расходов (36 месяцев начиная с 1 ноября 2002 г.):

с 1 ноября 2002 г. по 31 октября 2005 г.

3. Сумма расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав прочих расходов в 2002 г.:

151 200 руб. : 36 мес. х 2 мес. = 8400 руб.

4. Ежегодная сумма затрат на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), произведенных в 2002 г. и подлежащих включению в состав прочих расходов в последующих налоговых периодах:

- в 2003 г.:

151 200 руб. : 36 мес. х 12 мес. = 50 400 руб.;

- в 2004 г.:

151 200 руб. : 36 мес. х 12 мес. = 50 400 руб.;

- в 2005 г.:

151 200 руб. : 36 мес. х 10 мес. = 42 000 руб.;

5. Ежеквартальная или ежемесячная сумма затрат на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), произведенных в 2002 г. и подлежащих включению в состав прочих расходов в последующих отчетных периодах:

- ежеквартальная сумма прочих расходов:

50 400 руб. : 4 квартала = 12 600 руб. (кроме последнего квартала 2005 г., когда подлежит списанию ежемесячная сумма расходов);

- ежемесячная сумма прочих расходов:

50 400 руб. : 12 месяцев = 4200 руб.

Рассмотренный порядок включения расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) в состав прочих расходов применяется только в случае, когда речь идет о научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, производимых организацией для собственных целей, и не распространяется на аналогичные работы в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Если такие расходы осуществляются на основе договоров на научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, они рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов, и включаются в состав расходов по мере их осуществления (а не в течение трех лет после их окончания).

Пример 3.

Организация в январе 2002 г. заключила договор на выполнение научных исследований (опытно-конструкторских разработок), в котором она выступает в качестве исполнителя.

Обязательства по исполнению договора были выполнены в I квартале 2002 г. Расходы на выполнение научных исследований (опытно-конструкторских разработок) составили 216 000 руб.

Расчет сумм расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки), подлежащих включению в состав расходов

Поскольку в I квартале 2002 г. все работы (услуги) по договору на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) были выполнены и налогоплательщик имеет право на получение выручки от их реализации, сумма расходов, произведенных для их исполнения, подлежит включению в состав расходов текущего отчетного периода в полном размере - 216 000 руб.

Если организация не завершила выполнение научных исследований (опытно-конструкторских разработок), ей следует произвести оценку незавершенного производства в порядке, предусмотренном п.4 ст.319 НК РФ, исходя из суммы прямых расходов, распределяемых на незавершенное производство.

М. Пархачева,

генеральный директор ЗАО Консалтинговая группа "Экон-Профи"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Применение указанного документа не должно противоречить ныне действующему законодательству в области налогового учета. Налогоплательщикам не следует принимать во внимание положения ст.28 и п. 2 ст.30 Закона, предусматривающие особые режимы налогообложения.